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国际工程相关跨境服务的税务探讨

 

来源:梁红星 彭晋   税海之星微信公众号

 

中国“走出去”建筑业企业可以提供与国际工程相关的跨境服务(劳务)类型有很多,笔者主要对与国际工程密切相关的境外建筑服务、境外工程设计服务、境外工程勘察勘探服务、集团总部海外项目管理服务和境外项目公关代理费所涉及的中国与东道国(境外工程项目所在国)企业所得税、以及相关双边税收协定和转让定价纳税调整、增值税(或货物及服务销售税)和印花税(合同税)做一个归纳和整理,结合常年在境外工作的经验,对上述相关各个税种做简要小结和分析,并在此基础上,提出一些参考建议,希望能对中国“走出去”的建筑业企业有所参考和帮助。

 

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01

 

中国与东道国相关跨境服务涉税概述

 

对于跨境服务是否要在东道国征收企业所得税,一般来要看该跨境服务提供方是否在东道国构成纳税居民。若该劳务提供方在东道国注册登记法律机构(如子公司,分公司或项目公司等),自然构成当地国的纳税居民,需要申报和交纳相关的企业所得税。但本文探讨的主要情形是中国的跨境工程服务提供方因种种原因没有在东道国注册登记法律机构,一如:中国建筑分包商在东道国没有注册成立项目公司,而是用中国总承包商在东道国注册的法人机构和纳税号提供建筑服务,即所谓的“隐性”分包商。“隐性”分包商是否会被判断为东道国的纳税居民?进而被当地税务机关核定征收企业所得税?再如:根据中国相关双税收协定,若中方外派人员临时入境东道国,在现场提供服务的时间没有超过协定约定的时限(如没有超过183天),东道国不应判断构成常设机构(PE),也就是说,不构成当地的纳税居民,是否就不用缴纳企业所得税?笔者下文会针对上面情形做具体企业所得税的探讨。
 
对于跨境服务,中国目前“营改增”后,仍然沿用原来营业税的征税原则:即劳务发生地原则。据此来区分中国境内与境外的服务征税,具体在实际操作中,主要以服务的提供方或接受方(受益方)是否在中国境内来判断纳税义务发生地及征管地。另外,中国目前还有外汇的管制,就非贸付汇需要提供相应的征税或免税证明,大多数基层税务机关对向境外支付服务费的免税征管非常谨慎和严格,只有劳务提供方以及接受方同时都在中国境外的情形下,才比较容易判断不征增值税。中国增值税的相关规定对于跨境服务(劳务出口)采用的是免征最后一个环节的销项增值税,只有对正列举的若干类别的跨境服务才能享受“零增值税”,即与出口货物一样,享受“抵,退”相关进项增值税,实质上只有“零增值税”的跨境服务在是真正意义上实现了增值税的“价外税”,不含税的“出口”。
 
而在东道国判断跨境劳务是否要征增值税情况也比较复杂和多样,笔者就实操较规范、相似度大的国家来比较而言。很多东道国是参照了欧盟对跨境劳务增值税的规定以及OECD对跨境劳务增值税的指引来具体操作的。概括地说;对于B2B的跨境劳务一般是采用目的地原则(Destination Principle)或最终消费地原则,其中对于体验式的劳务(Physical Service)即一般劳务的提供方与接受方同在一个地方的判断标识(Proxy)是用该劳务在项目所在国是否存在法律注册机构或实际经营场所。对于跨境劳务即“进口”的服务,大部分国家采用欧盟或OECD增值税指引的“逆向增值税机制”(Reverse charge mechanism ),也就是说,当境外一方向境内提供服务等时,无需在境内进行税务登记,就可以由境内服务接受方代境外一方缴纳增值税,境内一方申报缴纳的增值税构成其进项增值税税金,可以抵扣其销项增值税。因此并不构成境外服务提供方或境内服务接收方的成本,此为一个完整意义上的增值税的抵扣链。
中国及东道国的地方税差别比较大,情况也各不相同,笔者在下文中只对上述相关跨境服务类型签署的合同或协议涉及的印花税或合同税做一简要提示,以便中国“走出去”建筑业企业关注境外具体国别的其他相关地方税种,进行类比了解和考量。

 

 

02

 

境外建筑服务

 

根据中国相关增值税规定:“工程项目在境外的建筑服务”可以免征增值税。也就是说,中国总承包商和分包商的施工地点在境外(东道国),他们为境外工程项目提供的建筑服务可以免征增值税。若要享受免征增值税的税收优惠待遇,笔者提示:“走出去”中建筑企业在实际操作中要关注做到以下4点:
 
1.由于境外工程项下的建筑服务免征增值税,由此,与境外建筑服务相关的进项增值税也就不能抵扣中国境内其他项目发生的销项增值税。中国总承包商和分包商应单独核算境外建筑服务的销项增值税,准确计算不得抵扣的进项税额,其免税收入不得开具增值税专用发票。
2.中国总承商和分包商首次发生境外工程建筑服务时,必须要到其当地主管税务机关办理跨境应税行为免税备案手续,同时提交所要求的备案材料。
3.中国总承包商与境外的业主(或甲方)签订的总包协议上要明确注明施工地点在境外(东道国),这是享受免征增值税的最直接的证明备案材料。中国分包商与总承包方签订的分包协议也需要明确注明施工地点是在总包协议里同一个境外施工地。
4.境外建筑服务所取得的全部收入必须从境外取得,否则,不予免征增值税。
 
其中依照相关税法规定:“境外取得收入”的体现是:中国总承包商及分包商直接收到境外业主(甲方)转入的工程款收入。特别注意的是:“视同从境外取得收入”的还有两种情形;一是:从中国境内第三方结算公司取得的收入。第三方结算公司是指承担跨国企业集团内部成员单位资金集中运营管理职能的资金结算公司,包括财务公司、资金池、资金结算中心等。二是:由中国工程总承包商统一从境外取得境外工程项目款,再由总承包商向分包商支付分包款。也就是说,中国总承包商从其中国集团总部的“第三方结算公司”转收的境外建筑服务收入以及中国分包商从其中国总承包商获取的境外建筑服务的分包款项(人民币)都是可以视同“从境外取得收入”。
 
一般来说,境外国际工程项目总承包商按项目所在国相关规定,需要在当地注册法律机构以及申请纳税号,进而缴纳在境外建筑服务收入所对应的当地增值税和企业所得税。但是很多中国的建筑分包商是“隐性”分包商,其产生的境外建筑服务收入的增值税和企业所得税是以当地总承包商的法律身份及纳税号来实现的。笔者在此需要提醒的是:因为这些中国的“隐性”分包商其分包协议是在中国与总承包商签订,在中国境内又是由总承包商支付人民币,因此在很多情况下,在东道国,“隐性”分承包商是不体现这部分分包的建筑服务收入的,只是以总承包商的当地纳税号体现了进项增值税和相应的建筑服务的成本和费用。按上述跨境劳务的征税原则和当地国的增值税的相关规定,这部分“隐性”分包商的建筑服务收入应该在东道国申报和缴纳。而中国总承包商在东道国注册的法律机构,往往会进行总承包合同的税收筹划,如进行EPC合同分拆。在东道国的只按“纯粹的”土建部分(直接涉及总分承包商的在岸建筑服务)申报缴税,即只分拆有限的建筑服务收入在东道国申报缴税。由此这种税收筹划,就有被东道国税务机关进行转让定价纳税调整的风险,如当地税务机关会审核总承包商与东道国业主的总承包合同,对EPC合同分拆的合理性,建筑业人、机、材的科学、合理比例进行比较分析,进而核定补征当地的增值税和企业所得税。
 
另外,一般建筑服务合同金额比较大,也会涉及中国及东道国的印花税(合同税)。如在中国按现行相关印花税的规定;建筑安装工程承包合同按合同金额的万分之三征收,建筑工程勘察设计合同按合同金额的万分之五征收。但也有特别的免税规定:如若合同签署一方在境外,该合同在中国不使用,不可以不交纳印花税。对于在中国不使用的具体判断和理解,相关印花税的规定中并没有明确的解释,笔者依据自己的理解和经验建议;若在上述合同中明确表示适用的依据法律为境外某国家的法律,或合同纠纷的解决地(仲裁地,诉讼法院)不在中国,或合同有不同语言版本,若有理解的歧义时,最终依据不是中文,这些合同要点都可以作为不在中国使用的依据和证明,进而向中国当地税务机关申请享受免征印花税。
 
在一些东道国也有与中国相似的合同印花税。如在土耳其;印花税按建筑合同价款的百分比征收,税率在 0.189% 至 0.948% 之间。在澳大利亚的维多利亚州,需要交纳建筑合同金额的6%的印花税。在肯尼亚,其有国家建设收费(National construction levy),肯尼亚国家建设委员会对所有自 2014 年6 月6 日起开工的建筑工程征收国家建设税。对于价值超过 500 万肯尼亚先令的建设合同最高按合同价格的 0.5%征税。此税种征税范围涵盖建筑、道路、水利、电力等工程项目。在安哥拉,需要在将建筑承包合同在当地国法院备案,同时交纳相关的合同金额1%的印花税,由此获得安哥拉官方司法机关认可的合同有效性。否则,将来与安哥拉当地业主发生合同纠纷,到当地法院起诉,法院将不予支持。因此,此类的合同印花税就显得非常重要,一定要依法按程序交纳,以保障合同的有效性和约定的经济利益。在此,笔者提示:因为该类合同印花税金额比较大,一次性支付,会加重中国承包商的税负和影响现金流。在安哥拉及有些国家,可以与相关征税机构协商,按合同约定的支付节点或工程完工的不同阶段的实际支付时点,分阶段来交纳此类的合同印花税,这样与实际情况相符,也会减轻中国承包商的税负和节省现金流。

 

 

03

 

境外工程设计服务

 

根据中国“营改增”后的相关规定,为了鼓励跨境设计服务,提高中国设计单位的国际竞争力,对于符合增值税规定的跨境工程设计可以享受像货物出口的“免抵退”的“零增值税”优惠待遇。也就是说,符合规定的中国设计单位不仅可以享受跨境设计免予征收销项增值税,而且还可以向当地税务机关申请退还该境外工程设计服务涉及的所有的进项增值税,真正实现跨境设计服务不含税的“出口”。在实际判断享受“零增值税”条件时,大多数中国税务机关认为工程设计服务属于专业技术服务,要享受“零增值税”的优惠待遇,必须要求该服务是“完全在境外消费的服务”。一般地,中国总承包商与境外业主(甲方)签订了境外工程(EPC设备-设计-土建)总承包合同,随后会将境外设计服务部分分包给中国的设计单位。为了证明该境外工程设计服务符合“零增值税”的条件。中国税务机关一般会要求中国设计单位提供若干举证资料:如中国总承包商与境外业主签订的总承包合同,分包商与总承包商签订的分包协议,还有相关工程设计服务项目招投标证明,有的还要求提供该境外工程项目与中国境内资产和货物出口无关的说明,比如产品是否销售境内外,资产归谁拥有等举证资料。
 
在现实中,设计单位若想享受“零增值税”的待遇,除了要提供上述非常繁琐和详尽的举证资料外,还需要满足相关要求和考虑相关因素:一如:中国设计单位需要严格区分,准确核算和申报境内与境外的设计服务,这对设计单位的财务和税务管理规范要求非常高。再如:近些年来增值税退税政策和具体操作流程变化很快,需要设计单位及时了解、掌握和更新,这也无疑加大了设计单位税务遵从的难度。三如:因享受退税优惠政策可能受时间和当地税务机关指标调控影响,当地的税务机关对跨境设计服务退税审核非常地严格和谨慎,一般在退税前都要进行专项增值税的检查。相比之下,若设计单位仅仅享受跨境设计服务免征增值税的待遇,其税务遵从相对简单易行,只需向当地税务机关备案就行,纳税申报也随正常申报一并进行,无需提交更多申报资料。在财税处理上,只需将相关跨境设计服务的进项增值税转出,不能抵扣销项增值税,但是可以作为成本在企业所得税前列支。因此,在现实中,很多中国设计单位,退而其次,放弃选择“零增值税”的优惠待遇,而是选择免征增值税的待遇。笔者在此建议:对于跨境设计服务收入比较小且进项增值税比较少的设计单位,也可以选择免征增值税的待遇。但是对于跨境设计服务比较大且进项增值税比较多的设计单位,还是要加强和完善自身的财税管理,通晓相关退税政策和操作,充分利用好国家“零增值税”的优惠政策,真正达到降低跨境设计服务的成本,做到不含税的比较竞争优势。
 
一般来说,中国项目设计单位也不会在东道国注册法律机构并申请纳税号,只是在项目开工前临时入境做一些现场的调研,或是在项目实施中临时派人入境,进行设计方案的优化调整。中国设计单位即便时入境项目所在国,也往往是以个人的商务签或旅游签入境,或是借用中国总承包在当地的法律机构来申请入境,在大多数情况下,临时入境时间较短,都可以控制在双边税收协定约定的时限以内(如183天以下)。但是与上述境外工程建筑服务不同的是:跨境设计服务并不一定是“体验式”的服务,其可以利用现代化的手段,提供网上远程沟通,交流和交付,并不一定必须要到东道国的项目现场常驻或“面对面”的交付,其在一定程度上具有“数字经济”特征。由于中国设计单位在东道国没有注册法律机构,或临时入境时间很短。特别是在中国设计单位与中国总承包商的分包协议在中国签订,往往不向项目所在国税务机关提交该分包协议,在加之设计分包款项由总承包商在中国用人民币支付,在东道国没有支付记录。上述原因都对东道国的税务机关判断是否要征收当地的增值税和企业所得税带来了挑战,也对具体征管带来了困难。基于现实的考虑,很多中国设计单位也就没有在东道国交纳过增值税和企业所得税,进而产生了事实上的双重不征税。
 
如上所述,按照东道国当地相关税法规定,中国设计单位没有东道国缴税并不代表没有任何税务风险,特别是被当地税务机关稽查或纳税调整补税的税务风险。东道国的税务机关依然可以跨境劳务最终消费地的原则和其国内相关具体法规,进而来征收增值税,有的东道国税务机关甚至会在审核相关合同后,认定跨境设计服务中还涉及到专有技术的许可或转让,进而要求代扣代缴特许权使用费的预提所得税。
 
为了降低上述税务风险,笔者在此建议:鉴于在很多国家,采用的建筑设计标准是欧标,美标甚至是当地国标准和当地国认证,并不是中国标准。中国建筑设计单位可以考虑与东道国的有资质的设计公司合作,其将主要设计工作在中国完成,只把需要当地化或利用当地资质,非中国标准部分的服务,以分包或委托设计方式与东道国的设计公司合作,最终的设计结果(报告)也是由东道国的设计公司交付给东道国的业主,即所谓的“贴牌运作”。因为东道国的设计公司是当地的正常纳税人,以其在东道国的法律身份和纳税人的隔离,可以将中国设计单位的在东道国的纳税风险降低到最低。

 

 

04

 

境外工程勘察勘探服务

 

一般来说,中国总承包商会将其境外项目前期勘察勘探服务分包给中国的分包商。如上所述,境外工程勘察勘探服务与境外建筑服务是同样税务待遇,即免征中国的增值税。

在大多数情况下,中国勘察勘探服务提供方因在东道国临时驻留的时间比较短,他们并不在东道国注册法人机构和申请当地的纳税号,而是以总承包商在东道国的法律身份临时进入东道国,甚至以个人的商务签,旅游签进入东道国。因此东道国的当地税务机关并不容易进行源泉税收管控,而这些中国的“隐性”工程勘察勘探服务提供方并不交纳相应的工程勘察勘探服务的增值税和企业所得税税。

因工程勘察勘探服务在东道国是属于上述的“体验式”的跨境服务,其在东道国税务机关的具体判断标识是相对明显和固定的工程地点。即便是其不在东道国注册法人机构或逗留时间很短,依然应在东道国申报和缴纳增值税。目前中国的“隐性”勘察勘探服务商若没有在东道国交纳增值税,实际上是形成双重不征税,在东道国存在很大的增值税隐患。

笔者在此提醒:中国的“隐性”工程勘察勘探商要非常详细地了解和把握东道国与中国的双边税收协定以及东道国当地的企业所得税法的规定,要合法、合理地安排中国外派人员进入和驻留东道国,如保留所有中方外派人员入境以及出境的记录,不要累计超过双边税收协定约定时限(如累计进入该东道国183天),以便得以享受双边税收协定的优惠待遇,不被东道国税务机关判断为构成常设机构(当地的纳税居民身份),进而免于被征收企业所得税。否则,就要被东道国税务机关判定为常设机构,进而被核定补交企业所得税,甚至还有罚款和滞纳金。

 

 

05

 

集团总部海外项目管理服务

 

一般在中国集团总部,其不可避免地会对境外项目提供很多支持或分享的服务,如海外市场公关开拓服务、法务、财税、人力资源等共享支持服务。按照中国相关企业所得税税法规定以及大多数地方税务机关实际执行情况来看:若核实为境外服务的机构和人员,如专门为境外项目服务而设置的“海外事业部”等机构,其全部开支,均应计入境外相关项目,不得在企业所得税前列支。若核实有为境外业务发生的上述各项共享服务的营业费用、管理费用和财务费用等共同性支出。这些费用需要按收入、员工工资支出、资产或其它合理比例进行分摊。分摊办法还需报送税务局备案。与此同时,若中国总承包商就海外项目收取了管理服务费收入,中国当地税务机关会认定:其服务的提供方在中国,即劳务发生地在中国,因此就其收入要在中国缴纳增值税。
 
对于东道国来说,这种集团管理服务费的分摊,当然也是当地东道国税务机关仔细审核和重点征管的事项。笔者根据以往的经验建议:对于中国集团总部发生应该分摊到境外项目的相关费用,应该再细分为两类:一类是上述的“体验式”的服务,即可以直接确定收益对象且相关费用可以由东道国在地公司承担的。如总部人员到东道国现场的出差费用(如往返机票、当地的住宿、餐饮、交通、会务等费用),此类费用可直接由境外工程项目受益(或消费)所在国公司支付并在其当地公司税前列支,因此不应在中国集团总部先归集,再分摊。另一类是上述所说的中国集团总部海外共享服务,这需要中国集团总部与境外项目所在国的各个公司签订专项服务协议,特别是要以一个科学、合理的比例分摊相关共享费用,如以海外项目中标合同的金额比例,如实际花费的专业人员小时费用等标准。这类费用需要请相关第三方的财税中介机构做费用花费真实性、准确性的验证报告,有的东道国甚至还要求提供“四大”或权威会计事务所的专项转让定价报告,该报告需要证明相关共享费用归集和分配的客观和科学性,说明成本加成比例的合理可比性等要点,该专项报告还需要提供给东道国当地公司的注册审计师审核,以及向东道国的当地税务机关进行备案。
 
一般来说,东道国当地税务机关会要求境外项目注册的法律机构,在支付上述中国总部集团共享服务费时代扣代缴增值税,但大多数东道国都有“逆向增值税机制”,上述共享服务的接受方扣缴的进项增值税可以抵扣其销项增值税。有些东道国甚至还要求代扣代缴预提所得税。例如:根据中国与巴基斯坦的双边税收协定,提供管理、技术或咨询服务应归为特许权使用费,需要在支付环节代扣代缴预提所得税,预扣税率为12.5%,同样,根据中国与印度的双边税收协定,提供管理、技术或咨询服务应代扣代缴特许权使用费的预提所得税,预扣税率为10%。

 

 

06

 

境外项目公关代理费

 

境外工程项目往往需要东道国的代理商帮助促进投标和中标,相应地需要给该代理商支付一定的公关服务费。在大部分情况下,中国总承包商会事先与东道国的代理商签订公关服务咨询协议。约定为促成境外工程项目成功中标,支付一定的服务费。在中国境内支付此类的境外服务费,支付方需要代扣代缴增值税,而境外代理商一般会约定税后的净所得,因此支付方代扣代缴的中国增值税,并不能由境外代理商进行进项增值税的抵扣,实际上最终还是成为了中国支付方的成本,这是中国增值税没有“逆向增值税机制”的原因所致。另外,在此笔者要提醒的是;有些中国总承包商在与境外工程项目代理商的协议中,特别强调是利用代理商在境外的特殊品牌,专门渠道进行宣传和公关,还有排他的保密条款,由此其在支付相关海外公关服务咨询费时,就会引发中国当地税务机关判断:需要代扣代缴特许权使用费的预提所得税。笔者认为:境外代理商更多地是利用其在当地熟悉相关项目审核程序,有更好的沟通渠道和人脉关系,促成中国总承包商的中标,其实质还是提供的服务并不会涉及专有技术的使用,因此中国承包商在相关协议中要特别注意规避这些表述,避免交纳不应该缴纳的预提所得税。
 
境外重大工程项目往往具有敏感的社会影响,境外代理商处于谨慎和避税的考虑,其一般要求中国总承包商将上述代理费汇入其指定的第三国账户或避税地账户。因此中国总承包商合法、合规以、完税的支付操作就限度非常重要和必要。笔者在此提醒:中国总承包商切忌将一个正常的境外中介服务,由于不当支付操作,陷入了东道国的社会丑闻,甚至造成了一个行贿受贿的刑事或税务案件。

 

在现行的国际贸易体系下,跨境服务不同于货物进出口,跨境货物有各国海关的进出口监管,由于跨境服务的无形性和流动性,再加之现代数字化,海关没有监管,这也给世界各国的税务监管带来了巨大的挑战。但是为了促进国际跨境服务的发展,避免双重征税尤其是双重不征税,仍然是各国税务机关追崇和遵从的原则。在企业所得税上的国际反避税合作(如BEPS),加强税收信息的互换和交流(如CRS)已成大趋势。实现跨境服务增值税“价外税”的“中性原则”并非易事,中国在“营改增”后,正在完善增值税法,相关东道国也在完善增值税税制和加强流转税的征管(如电算化,数字税)。笔者希望中国“走出去”建筑业企业密切关注和持续学习中国及相关东道国的税法最新变化和具体规定,规范和完善财税管理,提高税务遵从,实现跨境工程相关服务的稳健、快速发展。

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梁红星, 国际税收资深实务专家,北京税海之星税务咨询有限责任公司创始人;

彭    晋,曾任职于中国葛洲坝集团国际工程有限公司。

 

 

发布人:利安达 发布时间:2021-03-12 阅读:969