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“走出去”企业境外不同法律机构税务遵从要点概述

 

来源:梁红星 税海之星微信公众号

 

 

一、引言

 

中国“走出去”企业在境外东道国开展业务或实施项目,会因不同发展阶段,不同的商务,税务环境条件下考量,进而在东道国的注册不同的法律组织机构,或形成不同的法律存在,如代表处/分支机构、子公司(项目公司)、分公司、联营体等。笔者根据以往在境外多年的实际工作经验,就这些不同“法律存在机构”在境外东道国的法律、商务及税务特点进行的总结和比较,特别对不同法律存在形式下的税务遵从要点,笔者做了专门的风险提示和应对建议,同时还用一些相关的实际案例加以佐证、中国“走出去”企业可以此参考和借鉴,以便今后更好的认识和把握东道国现实的经营环境,完善和提高的境外税务遵从。

 

二、代表处、办事处的法律要求及税务关注要点

 

  1. 代表处/办事处的法律限定及税收征管特点

代表处、办事处是外国企业在东道国外派常驻的代表机构,其在东道国不是一个独立的法律机构,即不是一种有限责任的法人主体,其代表境外的外国企业将承担代表处或办事处的全部法律责任。代表处或办事处的主要功能非常有限,东道国对于其营业范围一般都有要严格的限制;如只能收集市场信息、联系客户、与当地政府和机构进行公关联络,以及开展一些简单的、准备性、辅助性的非直接经营性业务如货物存储,样品展示,展览会陈列等。但是其不能进行进出口贸易,不能在与当地客户签约销售,不能实施工程建设等。相对来说,按东道国的对于代表处、办事处一类的机构、尝试的相关法律,其要求较少、程序简单、成立较快,但是此类代表处、办事处也必须依照东道国的相关公司法和工商规定在当地注册登记,设有常驻的固定办事机构和场所,同时也必须在东道国当地注册税务登记号。

 

一般来说,代表处、办事处一类的法律机构,子日常维持资产和资金都是其境外的外国企业提供和支持,因此,大多数东道国为了简化征收,对代表处、办事处都采取核定征收,简化征管方的方式。比如将代表处的房租、办公费用、人员费用、交通费用等汇总起来,通过成本加成率进行核定征收,适用的成本加成率和征税率较低,通常为3%-5%,进而征收企业所得税、流转税(增值税)和相关其他税费。

 

通常情况下,中国“走出去”企业的境外代表处在东道国着重配备销售和市场方面的业务人员,很少配备财税专业人员,而业务人员容易忽视财税问题,或对当地的税务遵从要求不够了解,从而导致税务风险。在以往的实践中,最常见的税务风险,就是误认为代表处没有收入、没有利润,就没有申报纳税的义务,从而忽视了东道国还有其他地方税和附加税费需要申报缴纳的要求和义务。一如;在一些东道国,中国驻外代表处/分支机构即便获得了企业所得税及流转税(增值税)免税待遇,仍然需要按相关税法规定;需按期申报和缴纳外派中方人员(如代表处的代表),当地雇用员工(如秘书,司机和市场助理)的个人所得税、租用办公室,酒店公寓的房产税车辆使用税以及相关地方附加费等。大多数东道国都有强制的日常“免税或零税务”申报和财务报表报送的要求,再如;从纳税申报义务来看,即使代表处不缴纳所得税和流转税,中国驻外代表处/分支机构也必须在每个季度或在年终进行纳税申报,年终进行财务审计和税务汇总申报。忽略了当地国家的这类强制性税务遵从要求,代表处将遭受被罚款和课滞纳金的处理,并留下不良的税务信用记录。为此,鉴于代表处较少配置财税人员,建议聘请当地的财税中介专业人士,全面了解当地的财税规定,做好日常的税务遵从管理,防范税务不遵从隐患。

 

2.税收协定对代表处/代表处的特殊优惠

鉴于代表处、办事处,仅对其境外企业(总公司)的收入或利润起到较小的辅助作用,且营业范围有限,经济合作与发展组织(OECD) 和联合国(UN)的范本,特别中国和已经签订了双边税收协定的东道国都其有一些特殊的优惠约定、

主要目的是居住国(如中国)限制来源国(如项目所在的东道国)行使税收管辖权。只有当一个外国企业在东道国构成了常设机构(Permanent Establishment ),该东道国才能将该外国企业视同是东道国的当地纳税居民,行使征税权力。根据我国与东道国已经签订的双边税收协定来看,对常设机构有很多具体的约定,但是一般来说,常设机构要具有固定性,持续性和营业性的特点,“对准备性或辅助性的场所不列为常设机构”,即不构成东道国的税收居民,也就是说,东道国要对代表处、办事处的一些特定“非增值的辅助性”业务给予特殊的免予征收企业所得税的优惠待遇。如中国与新加坡的双边税务协定中约定;“常设机构”一语还包括;(一)建筑工地,建筑、装配或安装工程,或者与其有关的监督管理活动,但仅以该工地、工程或活动连续六个月以上的为限;(二)企业通过雇员或雇佣的其他人员在缔约国一方提供的劳务活动。包括咨询劳务活动,但仅以该性质的活动(为同一项目或相关联的项目)在任何十二个月中连续或累计超过六个月以上为限。笔者在此提示;此类中国境外的代表处、办事处若想享受相关双边税收协定约定的特殊免税优惠待遇,需要事先向东道国当地税务机关提供相关要求的资料。文章,并要获得当地税务机关的确认或批复手续,并不能依照税收协定自然、直接享受到免税待遇。

 

在以往的实践中,也有中国的驻外代表处没有注意到上述相关税务要点,由此付出了不必要的税负代价;

例2.1;中国某企业在境外设立了代表处,代表处的市场负责人急于在当地拓展业绩,同时想当然地简化了操作程序,代表中国总部的合同权签人和当地客户进行商务合同签约,并在当地进行宣传。由此,当地税务机关认定该代表处超越了营业范围,具有了实质性的营销功能,不能享受已给予其的免税待遇,并根据签约合同金额补征了大额税款和罚款。

例2.2:中国某公司在某国租了一个临时仓库,为参加当地产品会展和演示存储产品。该代表处按双边税收规定,事先获得了当地税务机关的免税批复。但在会展结束后,当地的会展负责人为了节省费用,没有按照要求将展品运送回国,而是在当地进行了推广(减价)销售,在当地产生了销售行为。为此,当地税务机关对其进行了补税和罚款的处理。

 

3.被构成当地“机构、场所”或不能享受税收协定优惠的风险

有一些中国的“走出去”企业在东道国有业务或有工程项目,或是临时外派工作人员入境工作,但是又没有在当地注册法律存在(如注册登记为代表处/办事处、子公司、分公司等形式),也没有注册当地的纳税号,在特定情况下,被东道国当地税务机关取证,判定为其在东道国当地构成固定机构、场所,即构成东道国的纳税居民,进而根据东道国相关税法规定及征管法,对其核定征税且课以滞纳金和罚款。如很多的境外工程项目,一些中国的分包商和阶段性参与的合作方就不愿在东道国(项目所在国)注册公司,申请纳税号,但是相关业务人员频繁或连续进入项目所在国工作,其累计持续时间超过一定时限(如双边税收协定约定的六个月),进而被东道国税务机关征税罚款。由于此类“走出去”企业在东道国有经营活动当时却没有正常法律存在,也没有正常的纳税号和进行日常的税收申报管理,其与正常的、注册的法人存在和有纳税号的纳税居民来比较来说,其被东道国税务机关征税是一种被动和惩罚方式;即一般是被核定征税,即按照评估的毛收入额或合同额来直接征税,因为此类外国公司往往没有专门的日常财务核算,票据和账务不全,当地税务机关一般是以行业的中高档的利润率,甚至是最高利润率来核定税基,进而征税,其征税方式也是强制、直接和简单,如直接从银行账户划款,或从支付方(如当地业主)源泉扣缴,一次结清,不允许分期缴纳。当然还要课征相关的滞纳金和高额罚款。相比之下,此类情形被东道国征税的“外国企业”其实际税负和现金流的影响远远高于那些在东道国正常注册法律存在和有纳税号的纳税人。为了更好的比较在东道国正常注册法律存在和有纳税号与被判断常设机构核定征税的不同情况,笔者特意列出下表,可供直观对比参考。

 

在东道国是否注册当地法人机构的税务影响比较表

处理税收

有机关场所的

(有当地注册法律/税务登记)

无机构场所的

(没有当地的法律和税务注册登记)

征收方式

自行申报-据实、查账征收

源泉扣缴-核定征收

计税依据

净所得

毛收入(合同额)

所得税税负

正常所得税税率

20%-35%

先核定利润率(10%-30%)

再适用正常所得税税率

管理方法

汇算清缴

按次征收

 

在此笔者特别警示;中国“走出去”企业一定要认真研学中国与相关东道国的双边税收协定,特别是要深入了解东道国本国对外国企业经营注册、登记以及对于构成固定场所、机构的具体税收规定和实操征管,根据“走出去”企业自身在东道国的业务和项目的实际情况(如持续时间、固定地点等),客观、谨慎地评估是否会被东道国判定为构成固定的机构、场所?是否可以安全地享受双边税收协定的免税待遇?如若在东道国的经营地点或工程项目地点固定,或持续时间超限(如超过六个月),就应及时、主动地在东道国注册成立相应的法律存在(如代表处/办事处、子公司、分公司等),进而申请纳税号,正常申请交纳税款,且不可心存侥幸,忽视构成固定机构、场所的税务风险,也不能被动躲避,不做财务建账审计,进而被东道国税务机关被动判断构成当地的纳税居民,进而核定征税,付出更高的税负代价。另外,若“走出去”企业在东道国被当地税务机关判断构成固定场所、机构或常设机构,其事实认定和属实,援用税法适当,笔者建议;“走出去”企业应积极配合当地税务机关的核定征税,力争较轻税负和最低的罚款。由于一般来说,被东道国判断为常设机构的中国“走出去”企业,往往无当地的财税核算或有也是简单粗略,很难直接满足中国对境外税收正常抵免的相关规定要求,笔者建议:可以考虑向中国所辖税务机关申请简易办法进行境外所得的抵扣,简易办法适用以下两种情况:情况一:要同时满足以下两点(1)因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的;(2)在所得来源国(地区)的实际有效税率不低于12.5%。可按境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额,“走出去”企业可按东道国取得纳税证明的金额,其不超过抵免限额的部分,准予抵免。情况二:从境外取得所得直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国(东道国)的法定税率且其实际有效税率明显高于我国的,(白名单)目前包括美国、阿根廷、布隆迪、喀麦隆、古巴、法国、日本、摩洛哥、巴基斯坦、赞比亚、科威特、孟加拉国、叙利亚、约旦、老挝。“走出去”可按境外应纳税所得额的25%作为抵免限额,并以此作为可抵免税额。采用简易抵扣方法可以减少“走出去”企业举证的工作和花费代价,简化中国税务机关的审核程序,同时也可获得部分境外所得抵扣的好处,不失为一个务实、经济的选择。当然若是东道国当地税务机关认定的事实有误,援用税法不当,“走出去”企业也应据理力争,如提起诉讼程序,甚至可以求助我国国家税务总局的救济途径。中国与大多数国家签订的双边税收协定中,都有双方相互磋商机制,其中专门有对常设机构的判定,或者常设机构的利润归属和费用扣除存有异议的适用情形,由此可以申请我国国家税务总局帮助磋商解决常设机构争议的解决。

 

另外,笔者还需提示:一旦企业在当地的运营规模超出了辅助性活动的范围,就要考虑将代表处升级为独立的公司,以东道国居民企业的身份开展运营。如当“走出去”中国企业已在境外扎稳脚跟,为实施具体的项目,会在当地成立子公司(或项目公司),先前成立代表处的历史使命可宣告完成。此时,母公司可考虑尽快注销代表处、办事处,办理清税手续,注销税务登记号,消除代表处与子公司并存的税务遵从隐患和运行负担。

 

子公司的法律要求及税务关注要点

 

子公司为独立法人,一般是以东道国的公司法在当地设立的有限责任公司,以注册资本为限,控制其商业风险。其经营范围通常包括项目货物进出口,当地货物销售和服务提供,以及项目施工等。其企业所得税和流转税一般先由相关方(如当地的业主,货物和服务的提供方)在支付款项时代扣代缴,或者由子公司每月或每季度自行申报,年终根据外账(依据东道国会计和税务规定建立的账套) 审计报告的利润额,计算出调整财税差异后的应纳税额,由当地税务机关进行年终汇算清缴的审核,多退少补。

 

在以往实务中,大多数子公司都能重视东道国的税务遵从要求。但对一些较为特殊的税务事项,笔者做以下特别提示;希望子公司应予以高度关注,了解并防范其中潜藏的税务风险。

 

  1. 项目公司(Project Company)

中国“走出去”企业在境外实施和开展国际工程时,一般来多在东道国设立项目公司。项目公司一般也是独立法人,属于有限责任公司。项目公司一般经营范围单一、有限。只就特定中标项目负责经营,其不能经营项目以外的商业活动。但是在很多东道国在税收征管上有些特殊之处;一般来说,一个纳税主体(如一个纳税号)只对应一个项目,不可以同时兼顾或对应不同项目的申报纳税。在一些东道国,项目公司在当地税务机关无需注册完整的税务登记号,如有的国家之只注册登记一个税号,但无需再专门申请增值税税号,或者相反。有的东道国当地税务机关为了便于征税,对项目公司采用核定征税法,如根据承包商与当地业主的合同额,按核定比例计征企业所得税、流转税及其他相关税费,而不是正常的据实申报,查账征收方法。有的东道国,甚至采用一次核定的最终所得税,即要求当地业主代扣代缴的所得税就是企业必须承担的最终纳税义务,无论公司亏损还是盈利,不再退还或者补交。如在巴基斯坦:对于项目公司是有限责任公司而且是积极纳税人的公司,多是选择采用最终所得税。有的东道国还采用混合征税法,如在越南,对于外国承包商的项目公司采用的就是混合征税法;即允许外国承包商注册增值税号,并据实缴纳增值税(即销项增值税减去进项增值税),但企业所得税以总营业额按核定征税率交纳,并不认可项目公司实际发生的与项目相关成本、费用。因此,在项目公司下,相对来说,当地外账及相关凭证,报表和核算比较简单,可以只有一个简易的外账,进行票据管理和核算,甚至无需外部的审计报告。

 

2.同一税号下的不同项目的财务核算和税务清算

多数东道国对在当地注册的子公司,即有限责任公司,只允许其有一个税号。但在同一个税号下,“走出去”企业在该东道国可能有很多并行的不同项目。参建单位不同,项目性质各异,对集团企业协调财税管理、统一申报纳税带来了很大的挑战。在这种情况下,对不同项目既要有相对独立的财务核算,又要保障外账和纳税资料的统一管理。当不同性质的项目先期完工后,企业应向当地税务机关主动提出申请,开展阶段性税务审计或清税工作,以保障与并行的或后续的项目在税务风险上有所分隔,也便于厘清各项目的税务遵从状态。

 

例3.1 某集团公司在某国设立了一个子公司,申请了一个税号。该集团公司在该国并行开展了公路项目和房建项目,由其下属两个公司分别参建。公路项目先期完工,但公路项目公司没有及时清税,全部人员撤回了国。此后不久,当地税务机关依据税号,找到正在建造的房建项目公司,要求查补公路项目的历史欠税。房建项目公司的财务人员没有公路项目的历史财务资料,也不了解公路项目的历史纳税情况,且联系原公路项目公司的相关人员非常困难,无法应对当地税务机关的质询和检查,严重影响了正常的房建经营,最终还被当地税务机关罚款并课以滞纳金。

笔者了解到,也有一些东道国的税收征管有特殊规定,即在同一个子公司和同一个税号下,允许就不同项目申请多个子税号,并分别预缴税款;年终或子公司汇算清缴时,将不同子税号汇总到子公司层面的税号下,统一计算缴纳税款。在这种情况下,建议不同性质的项目参建单位,申请子公司统一税号下的不同子税号,相对独立地做好日常税务申报和纳税工作,年终或汇算清缴时,由子公司协调各子税号下的项目公司,统一进行汇算清缴。这样既便于各项目参建单位进行独立核算和日常税务管理,又避免了各项目并行、交叉带来的税务遵从困难,进而降低被税务检查的风险。

 

3.区域财务共享中心数据与国别税务的协调

在以往的实践中,“走出去”企业的境外子公司,很多需要按规定向当地税务机关提交的转让定价国别报告,以此还应严格遵守相关国别报告中的转让定价约定。特别是在欧美国家,转让定价国别报告中的各项具体承诺约定,必须逐项落实,相关财税数据要保持相对稳定、一致。如有的中国“走出去”企业集团在欧洲片区设有专门的财务共享中心,该片区内各个国家的外账资料,都由财务共享中心统一管理和处理。但是,设立在各个国家的子公司要依照当地税法在当地申报纳税。因此,财务共享中心与各子公司之间的沟通和协调至关重要。特别是当财务共享中心进行统一财务处理时,各子公司必须考虑提交给当地税务机关的转让定价国别报告的约定,不一致的财务处理要作适当的财税差异的调整,避免遭受当地税务机关纳税调整的风险。

 

例3.2某中国“走出去”企业在欧洲某国设立了子公司,主要负责当地的销售和售后服务。从当地的转让定价国别报告约定来看,该子公司属于有限责任的分销商,每年需要保证稳定但较低的利润率,并按此申报和缴纳企业所得税,而不应到年底出现财务数据的亏损或暴利。该集团企业的地区财务共享中心设在另一个国家,由于双方财务人员协调不够,财务共享中心将总部和地区的部分共同费用,直接按统一标准分摊给该子公司。该子公司往年都保持着稳定且较低的利润水平,由于这一大额费用分摊,年终变成了亏损,由此引起了当地税务机关的关注。该子公司被认定为操纵利润、不实申报,没有遵从转让定价国别报告的约定,最终被调整纳税并罚款。

 

4.关于注册资本金和有限责任的重新思考

“走出去”企业一般在境外注册子公司,往往根据东道国的公司法,以最小的注册资本金注册成立,如几万美元,希望以此来最大限度降低来自第三方的责任风险。但是很小初始资本金与境外巨大项目投标额往往不相匹配,随后就造成了很多相关税务风险和额外税负。究其原因主要有:东道国业主阶段性结算或拖延工程付款,无法匹配境外项目正常进展的现金流需求。因此,中国集团总部需时常向境外项目垫资,即做公司间的贷款安排。由此造成了资本弱化,即由于当地注册公司的注册资本金很小,而应付中国总部的借款越积越大,资债比例超过东道国的税法规定比例(一般在1:1.5至1:3.5之间),东道国当地税务机关就不允许超出资债比例的借款利息在企业所得税前列支,进而调增应纳税所得额,多缴企业所得税;情况更差的是,中国集团总部往往为了应急,如替境外注册公司在中国购买相关材料,在中国支付部分境外员工的工资等,其相关贷款安排并没有按照东道国的相关规定,及时在东道国国家央行或相关外汇管理部门做外债登记,并向当地税务机关备案。由此,这部分总部的贷款本金无法由当地注册公司正常汇回,其相关利息也不能正常在企业所得税前列支,虚增了利润,多交企业所得税;在发展中国家,对外商在投资限额内(或资本金额度下)都有一定的税收优惠规定。如在投资限额内(或资本金),当地注册公司进口与办公相关的自用车辆,办公用具,甚至日常生活消耗物资等货物,可以申请进口关税免税和进口环节的增值税免税。在东道国的当地公司因注册资本金很小,痛失了在资本金下相关关税和进口环节增值税免税的相关优惠待遇;总部贷款长期挂账,在东道国当地注册公司做长期应付账款,东道国当地税务机关将做调整纳税,如超过两至三年不做支付,将被视作“其他业务收入”,进而调增应纳税所得税,多交企业所得税;因资本金太小,东道国注册企业最终在项目清算时,税收筹划被动,当地公司还要多缴资本利得税(企业所得税)。在此笔者提示;“走出去”切不机械地理解子公司的注册资本越小越好,希望责任有限可控。更要考虑子公司的注册资本金与东道国的中标项目标的额,进展程度,现金流需求等综合因素,安排投入初始资本金,以及后续分阶段逐步增加资本金,以便规避上述税务风险,减少相关税负。

 

在风险管控方面,很多“走出去”企业考虑设立子公司,是以有限责任来控制第三方的商务风险,如相关货物,服务提供商,业主和客户的支付违约责任。在实践中这些风险是有可估价,有上限的(如以注册资本金为限)。但是,对于境外尤其是涉及到东道国国计民生的大型基础设施项目来说,金额巨大,相关利益关联方众多,其面临的最大风险其实是国别市场风险和政治风险。在我国“一带一路”倡议下,在很多与我国是战略合作伙伴的国家,有很多技术援助项目已经突破了纯粹的市场经济考量,企业盈亏核算的局限,其有很多是我国战略布局,合作共赢和地缘政治的安排。如中巴经济走廊、瓜达尔港。匈塞铁路、中国-白俄罗斯工业园、柬埔寨西哈努克港经济特区的重点建设项目。由此,即便是中国“走出去”在这些与我国战略合作的国家,设立子公司承接相应的重点项目,其也绝不可能以有限责任来违约或撤出相关重大项目。换言之,即便是在境外设立子公司,任何重大商业风险都必须由中国集团总部来做担保,或是最终承担连带责任和补偿相关经济损失。其责任仍然是无限的。关于这点的考虑子公司与和下面所说的分公司没有根本的区别。子公司与分公司仅仅在第三方商业风险分隔上有区别,在国别市场或商誉和其存续经营的风险上,是没有实质性区别的,都是无法与中国集团总部进行分隔的。

 

四、分公司的法律要求及税务关注要点

 

根据东道国的公司法,境外的分公司不具有独立的企业法人资格,其民事责任由其中国总公司承担无限连带责任。为了更好的分析分公司的相关特点,以下笔者将分公司与子公司相比较,从关键税务及相关商务要素一一对比,由此可以容易看出分公司与子公司的各自特点和优劣处。

 

按照大多数东道国的公司法和相关工商法规定:分公司以总公司的名义在境外开展相关业务,经营范围一般参照总公司的经营范围。若中国相关商业银行、保险公司在境外设立的分行,分公司。相比子公司来说有一定的局限,如不能申请东道国进出口货物的资质,不能开展与总公司不同的或无关的业务等。

 

在税务因素考量上,分公司应独立核算,健全财税管理,绝大多数东道国对于分公司,也是据实申报,查账征税,其与子公司的税务管理基本相同。中国总公司因与境外分公司实为法律一体,因此,分公司无论在东道国年终是否将税后利润(资金)汇回中国的总公司,当地分公司都必须与其中国总公司汇总财务报表,在中国合并缴纳企业所得税,但是分公司只有盈利才与中国总公司汇总利润,其在境外的亏损不能抵扣中国总公司的盈利。分公司在东道国已经缴纳的企业所得税,可依据中国与东道国签订的双边税收协定或中国国内企业所得税法的相关规定,申请相应的限额抵扣。而中国集团总部(母公司)与境外子公司分属不同的独立法人实体,境外子公司只要不向其中国母公司汇回利润(支付股息),就可以递延纳税,无需在中国母公司合并缴纳企业所得税。但也有下列各项比较中,分公司也有一些比较优势;分公司可以直接享受中国与东道国(地区) 签订的双边税收协定优惠待遇,无须开具《中国税收居民身份证明》,无须在境外税务机关举证,手续简单;但是子公司若想享受与中国相关的双边税收协定的优惠待遇,一般要求要开具中国税收居民身份证明,而且一般只在当年或上年开具才有效。当境外分公司在获得利润时仅需要缴纳一道企业所得税,而在利润(股息)汇回境外总公司(母公司)时,不再需要缴纳预提所得税:而境外子公司将利润汇回中国,则需缴纳两个环节的所得税,一是在获得利润时缴纳企业所得税,且往往没有税收优惠,企业所得税率通常为18%~30%;二是在利润分配汇出境外时缴纳预提所得税,若有双边税收协定,可以享受较低的协定优惠预提所得税税率(1.5% ~10%)。二者对照,分公司在总体税负和现金流方面显然优于子公司。分公司在工作签证和个人所得税上有更多优惠待遇。一般来说,分公司的工作人员往往是中国总公司外派的高级管理人员和技术人员,比较容易获得当地的工作签证和配额。而子公司一般会被当地政府强制要求招聘一定比例的当地员工,外籍员工配额有限。分公司的高级管理人员和技术人员有可能申请到当地的个人所得税优惠减免:而子公司很难享受相应的个人所得税优惠。分公司也有如下比较劣势:因境外分公司与其总公司为一体的法律关系,绝大多数东道国当地的税务法规对分公司列支(分摊)其境外总公司费用都有特别的限制,如不允许税前列支境外总公司的总部管理费,有的只允许很小比例或限额列支(如不大于1%或2%的限额比例)。相比之下,境外子公司一般没有特别的限定,只要符合独立企业的原则,加之有专业中介机构的专项服务报告(转让定价报告),就可能合法,合理的分摊总部的服务费用。

 

决定是否在境外设立分公司时, 除了税收因素,“走出去”企业还需要综合考虑其他商业因素。在结算风险方面,分公司受东道国外汇管制较少,一般可以直接用外币结算,而不用被强制结汇和全部用当地的本币。比如中国企业在俄罗斯设立分公司,就可以用欧元或美元结算,不会被强制适用当地本币卢布。对承建境外大项目来说,外汇管制和外汇额度的相关规定对企业影响很大,尽量多地选择美元或欧元结算,要比用当地本币结算风险小得多。在融资、贷款以及保险审批方面,设立分公司也有其比较优势。在中国政策性贷款融资、信保的模式下,一般是中国总公司贷款,随后再转贷给境外分公司,总分公司属于同一个法人。分公司与境外当地业主签约,资金从中国境内流向境外,(包括在东道国设立离岸账户)审批流程比较通畅;但中国集团总部(母公司)与境外子公司是分属两个不同的法人实体,若子公司与当地业主签约,资金从中国境内流向境外,审批则比较复杂,需要很多相关合同来举证支持,有些项目甚至得不到最终审批通过。特别是我国央企集团对境外设立新的法律机构非常谨慎、严格,审批程序层级复杂。相比之下境外设立分公司审批较容易,时间较快,而在境外设立子公司,审批困难,时间较长。另外,分公司可以直接借用中国总公司的相关资质(如建筑、设计资质,专业技术人员的资格证书),无须另行申请,而子公司需要在当地申请和审核批准。作为境外新设立的子公司,由于没有当地积累的样本和案例,这一审核程序较长且较为复杂。分公司一般没有货物的进出口权或不能申请到进口货物的资质,子公司一般可以进口相关货物或申请获得相关进口货物的资质。综上比较,虽然一般“走出去”企业愿意选择在境外设立子公司,以有限责任公司控制风险,但是分公司也有其独有特点和比较优势,希望“走出去”企业可以综合比较考量,适时选择是否采用分公司形式。

 

五、联营体的法律特点及税务关注要点

 

国际工程联营体或联合体(joint Ventrue 或consortium),指两家或两家以上的国际承包商通过各种形式(如资金、人力资源等)的联合,共同承包一个工程项目的行为。成功运作的联营体,可把双方的管理、技术、价格和经验方面的优势叠加,产生“1+1>2”的效果。很多的东道国通常还对联营体有特殊的规定,比如,投标或者承建东道国的大型基础设施项目时,要求外国承包方必须与当地一家国有企业组成联营体,联合投标,共同承建,共负盈亏,并在联营体相关协议中约定合作方各自的财税责任。

 

一般来说,联营体各方是通过合伙关系组合以一个供应商身份参加政府采购,从法律上说,合伙关系中的各方对合伙事务承担连带责任。根据FIDIC合同1999版(黄皮书、银皮书和红皮书)第1.14条的规定:“1.联营体或联合体或其他非法人组织是由两个或两个以上的当事人组成;2. 联营体成员在履行合同上对雇主负共同连带责任;3. 联营体成员可选出联营体牵头人,并通知雇主;4. 未经雇主同意,承包商不得改变联营体组成结构和法律地位。”由此可见,联营体是由两家或两家以上的承包公司为实现共同承揽和实施工程项目而设立的,是一种非独立法人合作组合体。联营体各方根据联营协议,约定合作各方的的责任和义务,以及具体的分工内容。合作期限一般为项目工期期限,项目结束后,合作各方清理各方的财税。在项目投标与中标后的实施过程中,联营体的牵头公司代表联营体与业主进行沟通。联营体成员对雇主负有连带责任,因此,联营体各方利益相关,需合作共赢。

 

从东道国的税收规定和征管,以及财务核算管理的角度来看,联营体一般分为两种形式:一种是紧密型联营体,类似中外合资企业,联营体各方拥有联合账簿,统一核算,统一纳税(包括统一缴纳流转税和企业所得税);另一种是非紧密型联营体,类似中外合作企业,联营体各方主要依据合作协议,进行财务核算和税款缴纳。其流转税通常或由联营体统一缴纳,或有联营方分别缴纳。但企业所得税不同,是由合作各方依据协议,就分配的收入(利润)各自计算缴纳。比如,中方企业以其在东道国的项目公司或者分公司作为联营方或合作方,与当地企业联营或合作成立非紧密型联营体,联营体依据合作协议分配收入(利润)时,并不缴纳企业所得税,中方企业只有在其分公司或者项目公司收到分配收入(利润)后,单独在其分公司或项目公司层面缴纳相应的企业所得税。

 

一般来说,联营体在东道国的当地合作方往往是当地比较权威其规模比较大的国有企业,因此比较强势,其对当地的税法和具体执行比较了解和熟悉,而且有自己专业的税务管理团队,他们一般会要求联营体直接运用其现有的财务核算体系或电算系统。从财税角度看,上述两种联营体各具优势与挑战。在紧密型联营体形式下,中方企业可以直接借用东道国当地企业的专业税务团队,利用东道国联营方现有的、成熟的电算系统,容易实现税法遵从,避免出现重大的税务风险。但与此同时,中外双方的沟通成本较高,磨合期较长,尤其是在中方企业财税管理不完善的情况下,很难做到平等协商,保证中方企业应有的税收利益。如中方想做一些税收筹划或者务实的处理很难有空间操作,因为任何财税决定都必须通过联委会或双方工作领导小组一致同意才能实施,而强势的当地方首先考虑和保障的是其自身的利益。与此相反,在非紧密型联营体形式下,中方企业比较独立,决策效率较高,操作相应灵活,税收安排的空间也比较大。值得注意的是,中方企业需要不断学习当地税法,并有可能付出试错的代价。

 

例5.1;某中国企业与东道国当地一家国有企业组成紧密型联营体,中标东道国一项大型工程项目并联合承建。因部分在中国发生的成本费用无法在联营体核算时税前列支,中方企业打算做相应的提前税收筹划安排,对中国出口的机器设备合理加价。而外方要求严格审核该税收安排方案,包括对中方提供的中国设备供应商原合同和原始售价进行审计。中方企业耗时耗力,却无法得到外方的理解和支持,该税收安排方案最终作罢。

 

据笔者以往的经验来看,中国“走出去”企业由于现代管理水平不高,财税管理有待完善,更加关注合作中的自主性和办事效率。因此,大都愿意选择非紧密型联营体。随着国际工程经验的积累和企业制度与财税管理的完善,越来越多的中国企业已开始尝试紧密型形式,以充分发挥联营体的整体优势。

 

另外,为了更好的投标和实施境外重大项目,近些年来,很多中国的大型央企分工协作,在东道国联合组成了联营体。为了支持这种中国“走出去”的“联营体”,解决境外中国“联营体”企业所得税抵扣的纳税法律机构与中国法人对应关系不一致的困难,国家税务总局发布了《关于企业境外承包工程税收抵免凭证有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第41号)。在该公告中给与了中国“走出去”的联营体境外税收较务实的抵扣解决方法;该公告中指出:中国“走出去“企业以联合体方式在境外实施工程项目(包括但不限于工程建设、基础设施建设等项目,下同),其来源于境外所得已在境外缴纳的企业所得税税额,可按联合体主导方企业开具的《境外承包工程项目完税凭证分割单》作为境外所得完税证明或纳税凭证进行税收抵免。该分割单的划分依据和具体操作方法为:“企业以联合体方式中标境外工程,该联合体在境外缴纳的企业所得税税额可由主导方企业按实际取得的收入、工作量等因素确定的合理比例进行分配,开具《分割单》,并将《分割单》复印件提供给联合体各方企业,联合体各方企业据此申报抵免”,“联合体主导方可按合同收入占比孰高原则或事先约定进行确定。”

 

 

六、联合税务申报的特点及相关财税管理要点

 

联合税务申报并在东道国并不是一种专门的法律组织机构,其是一种特殊的优惠申报和缴纳方式。在很多东道国,尤其是税制比较健全的欧美国家 (如美国、英国、德国、荷兰、爱尔兰、芬兰、挪威、瑞典、丹麦、澳大利亚等国)都允许企业选择联合税务申报(consolidated tax return 或fiscal unity)。也就是说,只要是在一个国家内,所有集团内有控股关系的企业或关联企业(不管其机构形式是代表处、子公司、分公司或联营体等),都可以申请联合申报缴税,相关税收包括企业所得税,还有的东道国可以包括增值税和其他地方税。在此联合申报纳税的机制下,相关企业(机构)之间可以进行盈亏互补,企业直接的交易可以内部抵消,企业之间的资产互转,互用不用缴税,即统一申报缴纳企业所得税,甚至统一缴纳增值税等税。这种联合申报缴税,类似我国央企集团(如银行、铁路、航空等行业)在其集团总部汇总交纳其全国各个分公司的企业所得税。

联合申报的好处是:各关联企业可直接盈亏互补,从而平衡税负,减少现金流,企业间的交易,相互冲抵,简化核算和制作报表。但企业同时面临着挑战,即要求各企业的财务核算准确、规范,对各企业能够实现强有力的统一管理,一旦统一申报中有一个企业出现差错,将会牵连所有联合申报的企业,或被全面税务稽查,或被税务机关冻结账户、强行划款。

依笔者以往的经验来看,目前中国“走出去”企业在境外的若干关联企业,往往有不同的功能和定位,相互间有相对独立的经济利益,难以集中协调,统一申报纳税。加上国际财税管理水平有待提高,大都不会申请采取联合税务申报的方式,而更多地选择各自独立申报纳税。但是,联合申请还是具体其特殊的税务好处,“走出去”企业仍需不畏困难,突破本位局限,以大局为重,充分利用集团总部统一行政管理的特点,规范和完善财税管理制度,向“联合申报”方式努力,以实现集团内关联企业整体税负最优,现金流最少的优势。

 

例6.1;巴基斯坦现行税法中有联合申报的规定,某中国大型央企集团在巴基斯坦有多个项目,其不同项目由集团内不同成员公司来具体实施且成立了不同法人实体(如子公司和非紧密型的联营体)。为了申请联合申报,该集团总部专门成立巴基斯坦联合工作小组,指定由在巴基斯坦最大项目的一家成员公司来负责牵头统一规范和完善外账及相关财税制度,集团专门下文,要求在巴基斯坦的其他成员公司必须服从、支持和配合牵头成员公司的统一领导和管理。随后,负责牵头公司统一了所有在巴基斯坦不同项目的财务核算和纳税申报,包括统一聘请审计机构、制定报表编制计划、安排现场审计计划、汇总纳税申报等事项。还具体要求到各个项目使用统一的核算软件,设置统一的外账会计科目并聘请专业的当地事务所进行账务核算,还专门做了相关的多次,细致实操辅导培训。尽管困难重重,该集团在巴基斯坦的各成员公司还是以大局为重,勇于承担,求同存异,最终建立和完善了巴基斯坦所有项目的统一财务核算,实现了联合报税的好处。

 

参考文献

[1] 梁红星《设立境外代表处,涉税事项需关注》【N】《中国税务报》2019年3月1日

[2] 梁红星《境外投资设立子公司还是分公司》【N】《中国税务报》2019年2月1日

[3] 梁红星《组建海外联营体,哪些税收事项需关注》【N】《中国税务报》2019年7月26

[4].梁红星 境外建筑企业债资相关税务问题的简析与应对 【J】注册税务师,2020年第4期

[5]. 《税收制度分类指引丛书》编写组 “走出去”税收指引(2019年修订版) 【M】中国税收出版社,2020年2月

 

 

作者梁红星单位:

北京税海之星税务咨询有限责任公司 总经理

兼任利安达国际“一带一路”财税、法律支持中心 副主任

 

 

发布人:利安达 发布时间:2021-10-15 阅读:156