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国际工程项下联营体模式财税问题初探

 

来源:税海之星微信公众号

 

近些年来,国际工程项目项目竞争日趋激烈,东道国的发包方(业主)更多的是考量和选择具有综合服务和交付能力总承包商,也就是说,国际工程总承包商要按照总承包合同的约定,负责设计、设备和施工,甚至融资(即EPC+F模式),并对所承包工程的质量、安全、工期、造价负责。由此,国际工程的总承包商之间的竞争也演变为项目融资、设计、设备、建设、运营、管理等综合集成能力的竞争。另外,有很多发展中国家,地方保护主义抬头,其当地法律要求,外国公司必须与当地公司组成联营体,才能参与大型工程项目投标。为了适应上述国际工程项目大型化、综合化、特殊融资以及一些东道国国家的国家安全和地方保护的法律规定,我国“走出去”企业既可以选择与我国国内的大型企业合作,也可以与国际知名的专业承包商合作,还可以与项目所在国当地有实力的承包商合作,由此“联营体”(也称联合体)模式应运而生。

 

一、联营体模式的法律概念

 

在国际工程实践中,所谓联营体模式,是指按照东道国的法律和业主招标要求,两个或两个以上的法人或其他组织组成一个组织,共同参加投标,获取工程承包项目后共同实施管理的项目运作模式。从法律角度,联营体可分为法人型联营体和契约型联营体。法人型联营体是指两个或者两个以上的组织为了开展相关业务而以公司形式存在的联营体。联营体各方依据东道国法律的规定成立公司,联营体各方拥有股份,根据股东协议按股份比例分享收益、承担风险,并根据公司章程共同运营联营体。这种联营体拥有正式的管理制度,如公司章程、股东协议等,可以是只为了某一个特定的项目设立的特殊目的公司,也可以是长期存续的公司,取决于联营体的商业策略和考量。契约型联营体是指两个或两个以上的组织为了共同参与某个项目或者为了实现某个共同目标,通过合同达成一致组建的联营体,双方权利义务的划分是通过合同约定实现的。联营体各方原有的法律地位不受影响,亦不形成新的法律实体,联营体成员之间的管理、责任、权利、利润分配局限于该联营体合同中的约定。契约型联营体模式下又分紧密型联营体(Joint Venture)和松散型的联营体(Consortium)。紧密型联营体是指联营体各方共同经营项目的联营体组织形式,紧密型联营体各方以联营体协议为依据承担相应的工作和责任,按照约定比例共享收益、共担风险、合作共赢。松散型联营体是指联营体各方在联合中标后各自独立经营实施项目的联营体组织形式,该模式下各方承担相对独立的工作,自负盈亏,合作水平较低,一般为独立式组织结构,联营体各方的管理机构相互独立、互不干预。笔者根据以往的经验,目前国际工程中多以契约型联营体居多,法人性的联营体较少。

 

根据FIDIC合同1999版(黄皮书、银皮书和红皮书)第1.14条的规定:“1.联营体是由两个或两个以上的当事人组成;2. 联营体成员在履行合同上对雇主负共同连带责任;3. 联营体成员可选出联营体牵头人,并通知雇主;4. 未经雇主同意,承包商不得改变联营体组成结构和法律地位。”由此可见,契约型的联营体是由两家或两家以上的承包公司为实现共同承揽和实施工程项目而设立的,是一种非独立法人合作组合体。契约型的联营体各方根据联营协议,约定合作各方的的责任和义务,以及具体的分工内容。合作期限一般为项目工期期限,项目结束后,合作各方清理各方的财税事项。在项目投标与中标后的实施过程中,联营体的牵头公司代表联营体与业主进行沟通。联营体成员对雇主负有连带责任,因此,联营体各方利益相关,需合作共赢。

 

二、联营体模式下的相关商务风险

 

联营体模式虽可使联营体成员优势互补,提高综合竞争力,但该模式下同样存在相应的弊端和风险。一旦联营体成员之间合作出现问题,联营体内部失去信任,可能出现互相推诿扯皮,甚至引发相互索赔;若影响项目施工进度,可能引发项目业主或其他第三方提出索赔。主要有连带责任风险和责任不清风险以及沟通协调的困难。

(一)连带责任风险

就目前联营体模式承包工程的企业中,经常发现很多企业本着“假联合,真分包”(对外以联营体名义签署承包合同,但内部为总分包关系),或者借用资质等目的组建联营体,更有甚者,只是组建名义上的联营体,但实际上只向联营体另一方收取一定比例的管理费而根本不参与项目实施。以上情况下,由于联营体各方仍对业主负连带责任,上述做法均绕不开对业主的连带责任,一旦因联营体一方执行项目出现违约,另外一方就存在面临业主索赔的重大风险。

(二)责任不清风险

在联营体模式下,联营体内各成员方虽然有成功获取和实施项目的共同目标,但也有赚取收益、规避责任的不同利益诉求。在各自利益诉求的作用下,各成员方都秉承“趋利避害”的精神参与联营体的项目实施决策。由于联营体的项目实施决策直接影响着联营体各成员方之间的利益、风险与责任的分配,所以联营体模式下承包商联营体的内部管理比较低效、内耗严重甚至会发生决策僵局,这可能严重影响项目的实施,特别是对项目工期的影响。

(三)沟通协调的困难

有些国家,出于国家安全和地方保护的要求,要求联营体必须有东道国的当地合作方。在此情形下,东道国的合作方往往是当地比较权威其规模比较大的国有企业,因此比较强势,因其对东道国当地的税法和具体执行比较了解和熟悉,而且有自己专业的税务管理团队,他们一般会要求联营体直接运用其现有的财务核算体系或电算系统。从财税角度看,在契约型-紧密型的联营体形式下,中方企业可以直接借用东道国合作方的专业税务团队,利用东道国联营方现有的、成熟的电算系统,容易实现税法遵从,避免出现重大的税务风险,但是学习,适应和熟练把握外方的既有的财务合同体系及电算系统也是一个非常艰辛和摸索、甚至是试错的过程。也就是说,中外双方的沟通成本较高,磨合期较长,尤其是在中方企业财税管理不完善的情况下,很难做到平等协商,保证中方企业应有的税收利益。如中方想做一些税收筹划或者务实的处理很难有空间操作,因为任何财税决定都必须通过联委会或双方工作领导小组一致同意才能实施,而强势的当地方首先考虑和保障的是其自身的利益。与此相反,在契约型-松散型的联营体形式下,中方企业比较独立,决策效率较高,操作相应灵活,税收安排的空间也比较大。值得注意的是,中方企业需要不断学习当地税法,并有可能付出试错的代价。例如:某中国企业与东道国当地一家国有企业组成紧密型联营体,中标东道国一项大型工程项目并联合承建。因部分在中国发生的成本费用无法在联营体核算时税前列支,中方企业打算做相应的提前税收筹划安排,对中国出口的机器设备合理加价。而外方要求严格审核该税收安排方案,包括对中方提供的中国设备供应商原合同和原始售价进行审计。中方企业耗时耗力,却无法得到外方的理解和支持,该税收安排方案最终作罢。

 

三、联营体模式下的财税管理

 

(一)法人型联营体模式下的财税管理

1.资金结算

法人型联营体投资成立的合资公司直接与项目业主签订工程合同,承担合同主体责任,履行合同义务,独立向业主开具发票结算并收取工程款。

2.会计核算

法人型联营体的会计核算自成立时,就会自然遵守东道国的会计准则,财务规定及相关东道国的税法要求,统一会计核算(包括使用软件系统、会计科目等),一般没有合资方之间的分歧,主动配合性强。

3.保函管理

针对法人型联营体项目一般涉及投标保函、预付款保函和履约保函等,法人型联营体模式下保函均通过合资公司名义统一开出,主要有两种方式,一是合资公司指定所在国的一家商业银行向业主开出全额主保函,其中,中方企业由国内母公司通过国内大型商业银行向合资公司的商业银行开出反担保保函、外方企业直接通过该商业银行的授信额度,分别就各自比例就主保函进行担保;二是合资公司指定一家东道国的商业银行,该商业银行在中国有机构,且中方企业在此银行的中国机构有授信额度,中方企业向中国境内分行提出申请,通过银行内部手续,将授信额度从境内分行划分至所在国分行,合资公司可通过该授信额度向业主开出全额主保函。

4.税务缴纳

法人型的联营体下,其注册成立的合资公司是东道国的税收居民,即是东道国的纳税主体,需与东道国本国企业一样,要完全遵从东道国当地税法规定,申报和缴纳相关各种税收,同时,若中国与项目所在国签订有双边税收协定,中国合作方可以申请双边税收协定下的境外税收抵扣或饶让抵免。

 

(二)契约型联营体模式下的财税管理

1.资金结算

在契约型-紧密型联营体模式下,联营体牵头方和联营体成员方与业主签订工程合同,联营体成员间签署联营体协议划清责任义务,联营体在东道国成立的项目部作为项目履约实体,承担项目履约责任。就实操来看,一般由联营体牵头方统一向业主开具发票结算工程款,再由牵头方将款项汇至联营体各成员。以联营体名义在东道国设立联营体共管账户,实现资金的集中管理与分配运营,一般采取账户双签制,联营体成员使用资金时,发起资金使用申请,由联营体管理团队审批,大额资金由联营体最终决策机构终审。在契约型-松散型联营体模式下,业主与联营体各成员多方共同签订工程合同,联营体成员间签署联营体协议,约定分摊比例,细化各项责任义务。工程项目被划分为多个区间段,联营体成员在东道国分别成立项目部或分支机构就区间段内履行工程合同约定的义务。若各联营成员能够单独向业主开具发票结算区间内的工程款,联营体各方独立开立资金账户,按照内部管理决策流程进行资金收取与支付,这样权责分明,资金使用效率较高,也对随后的税务遵从提供保障基础。但是,在以往现实国际案例中,业主往往只愿对联营体的牵头方统一结算,不愿与联营体合作各方分别结算,因此,松散型联营体各方独立资金管理,分别与业主结算的成功案例不多,以此,其资金结算方式仍要参照紧密型联营体的做法。

2.会计核算

在契约型下联营体的会计核算既要遵守东道国的法律法规、会计准则和财务规定,又要兼顾中国的会计准则、财务归集及中国企业集团的管理要求,对于外账部分一般购买东道国当地认可的财务软件,联营体各方财务负责人共同协商决定科目设置,满足成本核算、资金核算、财务管理的需求,聘请当地较权威的会计事务所(如当地四大会计师事务所)进行财务核算及纳税申报。但对于收入确认、利润分配,契约型下的紧密型联营体和松散型联营体有所不同。在契约型-紧密型联营体下,合作各方统一拥有联合账簿,统一核算,统一缴税。紧密型联营体对于收入确认,一般采用“净额法”,其更加符合当前国际会计准则,但也会存在“四流不一致”的税务风险(主要是发票流和资金流)。在契约型-紧密型的联营体下,因为需要统一财务核算及申报缴税,因此需要统一使用东道国政府认可的统一的财务系统软件,统一的会计核算办法,以及相关统一的会计科目设置及财务报表相关数据提取汇总的统一口径。鉴于联营体各方原来既有的财务软件系统、会计核算办法已经相关会计科目和相关财报数据口径会有不同,因此由联营体的牵头方协调、整合合作各方统一,规范上述的财会核算、报表管理就至关重要,联营体的牵头方还需要监管,审核督促和合作各方的协调和配合,借助东道国当地专业的财会中介,给与联营体各方必要的、持续的培训,指导也是一个比较好整合途径。在契约型-松散型联营体下,联营体各方根据合作协议中约定各自完成工作量及结算价款确认收入,各方独立进行财务核算和分别进行税款的缴纳。

3.保函管理

契约型-紧密型联营体开立保函可参考法人型联营体模式下开立保函方法,在这里不再赘述。契约型-松散型联营体模式下,联营体各方以各自名义直接向业主开出保函,而不是通过联营体开出全额主保函。但在现实中,业主一般不会接受此方式,因为从业主角度出发,联营体承担项目的全部责任和义务,业主不会区分联营体各方的范围,如果分别开出保函,业主将倾向于先收取非本国企业的保函,以避免日后无法追责。

4.税收缴纳

在契约型-紧密型联营体下,联营体各方统一核算,统一纳税(包括统一缴纳流转税和企业所得税)。即由联营体组建的项目部作为纳税主体,对项目取得项目阶段性收入缴纳流转税、对项目的营业利润交纳企业所得税,完税后的利润按联营体协议约定比例分配至各联营体成员。在契约型-松散型联营下,流转税通常或由联营体统一缴纳,也有由联营方分别缴纳流转税的情况,或由业主在付款时代扣代缴,但是,联营体各方就其取得项目经营利润各自分别缴纳企业所得税,取比如,联营体合作中方企业以其在东道国的项目公司或者分公司作为联营方或合作方,与当地企业联营或合作成立松散型联营体,联营体依据合作协议分配收入(利润)时,并不缴纳企业所得税,中方企业只有在其分公司或者项目公司收到分配收入(利润)后,单独在其分公司或项目公司层面缴纳相应的企业所得税。另外,即便是中国与项目所在国签订有双边税收协定,在契约型-联营体下,就联营体层面,中国合作方不能直接享受双边税收协定的优惠待遇。

 

四、联营体模式下的涉税风险

 

(一)法人型联营体涉税风险

在法人性联营体模式下,合资公司视同联营体各方出资在当地设立的子公司,该公司就其全球取得收入在东道国缴税,对联营体合作各方而言,税务遵从成本及风险相对较高,主要表现在:一是合资公司需缴纳东道国税法规定的全部税种,公司设立初期整体税负较高;二是合资公司在境外自负盈亏,其亏损不能由中国母公司的利润予以弥补;三是合资公司在向股东(中国母公司)派发股息、红利时需代扣代缴预提所得税;四是中国母公司仅就合资公司分配的股息、红利等投资收益性质间接负担的部分,能够在我国应纳税额中限额抵免,适用间接抵免方法;五是国际项目的税收筹划及相关财税安排,需充分考虑和尊重联营体各方(特别是东道国当地外方)的意见,灵活性较差;六是若合资公司仅为单一项目成立,在项目竣工合资公司退出时,股权转让、资产转让等退出程序复杂、繁琐且清税成本高。

 

(二)契约型联营体涉税风险

在契约型联营体该模式下,联营体在东道国成立的分支机构(分公司、项目部等法律机构),其作为项目纳税主体,一般仅就其在来源于东道国的收入进行申报纳税,其税务遵从成本相对较低。联营体中方就其中国总公司而言,境外分公司,无论盈亏,都必须按照中国的会计准则、财务规定及相关税法,合并报表,在中国进行汇总缴税。也就是说,联营体中方在境外经营利润所得实际缴纳所得税,在其中国总公司层面进行抵免,适用直接抵免办法。即可以选择“综合抵免法”或分国不分项项抵免法,但一经选择,5年内不得改变。但是,由于这种中国与境外联营体总分机构的特点,相应地也有如下若干潜在税务风险;一是;境外所得抵扣的困难;若是在契约型-松散型联营体模式下的中方合作方是“隐性”分包商,即只在中国的合作或分包协议中有相应的权责约定,但与在东道国的业主合作协议中没有体现其法律身份。在这种情形下,中方的“隐性”合作方,由于存在无法取得东道国当地的完税凭证,就会会导致无法实现境外所得的在中国的充分抵扣,事实上造成中方“隐性”合作方在东道国和中国的重复征税。为了支持中国“走出去”的“联营体”,解决境外中国“联营体”中方企业所得税抵扣的纳税法律机构与中国法人对应关系不一致的困难,国家税务总局发布了《关于企业境外承包工程税收抵免凭证有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第41号)。在该公告中给与了中国“走出去”的联营体境外税收较务实的抵扣解决方法;该公告中指出:中国“走出去”企业以联营体方式在境外实施工程项目,其来源于境外所得已在境外缴纳的企业所得税税额,可按联营体主导方(即牵头方)企业开具的《境外承包工程项目完税凭证分割单》作为境外所得完税证明或纳税凭证进行税收抵免。该分割单的划分依据和具体操作方法为:“企业以联营体方式中标境外工程,该联营体在境外缴纳的企业所得税税额可由主导方企业按实际取得的收入、工作量等因素确定的合理比例进行分配,开具《分割单》,并将《分割单》复印件提供给联营体各方企业,联营体各方企业据此申报抵免其相应的境外企业所得税。二是:财税差异调整的挑战。因境外分支机构需与中国国内总公司合并报表,汇总缴税。其中直接涉及东道国和中国不同的会计准则。财务规定和税法规定,境内外账务、报表差异必然带来相应的财税差异调整,其专业性复杂细微,税务合规性风险挑战也比较大;三是:税务稽查和纳税调整的风险。因东道国、中国及相关国家的税制不同,征管差异,境外重大项目往往有一定的整体税收筹划方案,且税收筹划方案最终实施需要联营体各方的紧密配合,若是相关税收筹划方案比较激进、或是相关筹划点考虑不周,特别是因合作各方配合不力,将会引发东道国税务机关及相关国家的税务稽查、专项检查和反避税调查,相应会产生大额的补税或被纳税调整,甚至还有滞纳金和罚款。

 

五、联营体模式下的财税风险对应

 

在联营体模式下,尤其是契约型模式下,最为关键是解决合作各方。克服本位主义,眼前利益,求同存异,精诚合作。特别是要在法律层面,要在联营或合作协议中明确合作方的权责规约,在财税管理方面,要规范和完善一系列相应的具体管理办法、流程和操作方法。由此,才能应对上述涉税风险,笔者根据以往的经验,提出如下具体建议的应对措施:

 

(一)要在联营或合作协议中明确约定合作各方的财税权责

由于联营体合作各方,各自站位不同,阶段性分工不同,在加上本身原总(母)公司行政管理及企业文化不同,难免会产生本位主义考虑和眼前利益的追求,而联营体的合作,特别是在契约型的联营体下,根本上是靠联营或合作协议和约定合作各方的分工合作,从以往的经验来看,联营或合作协议中,对合作各方在业务或商务的约定比较全面、明确和细致,但是在财税权责上还是不够明确、细致、往往是财税风险突发,随后费时、耗力去协调和解决。以此,需要合作各方的财税专业人员,甚至是第三方专业机构提前参与相关联营和合作协议中财税条款的草拟与约定,随后全程跟进,补充与完善相关约定。例如,对相关合作方提供合法、合理原始票据;银行账户的权签管理,收支监管及保函的出具;配合相关统一会计核算和汇表及外账编制程序;集中税务档案管理和税务检查的举证配合等,以此减少潜在财税方面合作的摩擦,提高沟通协作的效率。

(二)牵头方要肩负起领导、协调及监管合作各方的财税遵从

因联营体牵头方一般要直接应对业主和相关方的各项业务诉求,以及首先承担相应财税风险的结果,因此,联营体牵头方要义不容辞地减负其与之对应的财税权责,充分体现和发挥其领导、指导、协调、监督和管理合作各方的作用。如对合作各方提供原始票据合法、合规的审核和监督,对统一会计核算,汇表的管理、辅导及培训。对相关税收申报、缴纳,资料归档的集中统一要求与监管等。对不配合的相关方要及时协调,纠错甚至是追责和要求及时追偿。

(三)虚心向合作外方学习,充分利用外方财税优势资源

在法人型或契约型-紧密型的联营体下,由于中外合作方的在东道国的财税根本利益相同,容易得到外方全力支持和指导。中方合作方要虚心向东道国外方学习,充分利用外方既有的专业财税团队,发挥其对当地的财税税法知晓和具体执行的熟悉的优势,特别要充分利用其与当地税务机关的沟通与协商的渠道资源,同时,也要尽可能地借用合作外方既有财税管理系统,会计核算方法,尽快了解和把握东道国的财税规定,提高自身财税管理的能力,减少试错代价,缩短学习过程,最大限度地减低当地税收遵从的风险,规范和完善财会管理。

(四)中国母公司(或总公司)做好境外收益的合并财报及境外所得的汇算清缴

为了使境外联营体的中方在中国境内顺利合并财务报表,同时在中国及时、足额申请境外所得税的抵扣,中国总公司(或母公司)要充分了解和把握东道国当地的会计准则、财务及税法规定,做好每年的与中国相关财税差异的调整,使其境外联营体的财税数据和业绩在中国合并报表中如实体现,同时减少跨境项目的整体税负,减少现金流。境外项目的中国合作方,要及时收集和保存在东道国相关企业所得税的缴纳凭据(如完税证明)和相关法律文件(如分红决议),特别是境外项目的中方牵头方做事先与相关中国合作方(特别是“隐性”合作方)做好境外税收“分割单”依据(如合同收入金额比例)的约定,及时开具中国税务机关认可的“分割单”,以保证联营体中方在境外交纳的企业所得税在中国境内及时、足额进行了抵扣。另外,法人性-联营体下的合作中方,应在项目所在国要及时提供中国税务居民证明,申请享受双边税收协定的优惠待遇,及时享受境外所得的抵扣或饶让抵免。

(五)制定并落实合法、合规和稳健的税收筹划方案

联营体各方财税人员要与市场、商务人员紧密配合,做好境外项目的滚动预算,细化和量化各项成本、费用的“硬缺口”。要聘请东道国当地专业、权威的财税中介,做好相应财税调研,详细了解和把握东道国及相关税法规定和具体实操,对国际项目做好整体税收筹划方案,该方案要保证合法、合规且要稳健执行,特别是要关注东道国及相关国家(中国)相关反避税的措施,如转让定价的纳税调整,税收协定的滥用等。另外还有层层分解联营体各方的落实税收筹划方案具体步骤和方式,明确约定各方协助的节点责任,同时做好节税好处的分享,以此充分调动合作各方的积极性和责任感,力戒产生大额补税或纳税调整的被动结果。

六)强化境外完工项目清税工作,妥善留存相关资料

联营体各方应配合完成境外项目的清税工作,落实相关联营体应负责的清税事项,主动聘请相关财税专家现场指导和处理遗留问题,同时聘请东道国当地权威专业的财税、法律中介进行把关和指导,及时跟进和管理相关项目清税事项,如及时获取项目的当地税务机关的清税报告,获取业主的最后质保金退还或保函的退还,随后注销相关税号,并留存和归档相关财税档案。为此,可以尽快及时隔断相关税务风险,不留后患。

 

据笔者以往的经验来看,中国“走出去”企业由于现代国际项目的管理水平不高,财税管理有待完善,更加关注合作中的自主性和办事效率。因此,大都愿意选择契约型-松散型联营体。随着国际工程经验的积累和企业制度与财税管理的完善,越来越多的中国企业已开始尝试紧密型契约型甚至是法人型的联营体模式,以充分发挥联营体的整体优势。

 

参考资料:

梁红星:《“走出去”企业境外不同法律机构税务遵从要点概述》,《对外经贸统计》2021年 第5期

梁红星;《“走出去”企业如何加强和规范税务管理》,《财务管理研究》2021年第7期

宋玉祥:《国际工程中联营体模式与总分模式利弊之辨》,《项目管理评论》2021年第1期

 

作者单位

梁红星 北京税海之星税务咨询有限责任公司

李凌成 中铁国际财金部

 

发布人:梁红星 李凌成 发布时间:2022-05-31 阅读:297