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新收入准则对软件企业收入确认影响的案例分析

作者:岳上植,韩紫微

来源:财会月刊

发布时间:2017-11-29

 

1. 收入确认时点问题。
例1:20×6年10月30日,甲公司与乙公司软件企业签订一个复杂系统集成合同,期限10个月,合同对价500万元, 在合同履行中和结束时分两次付清。合同规定,乙公司按照甲方对信息系统的需求提供财务信息管理系统,利用甲方已有系统,对其进行集成,提供以下集成服务: 购买硬件系统和提供软件系统,提供的软件系统包括属于第三方的软件、乙公司已有的软件、甲方委托乙公司开发的软件。

 

分析:按照现行收入准则,合同 涉及的销售商品部分和提供劳务部分能够分开单独计量,则分别确认销售商品收入和提供劳务收入,否则全部按销售商品确认收入。复杂系统集成业务中客户购买的 是整套可使用的设备而非单独购买其中的任一项服务或商品,企业将其收入分为两部分确认或全部确认为销售商品收入并不妥当。此外,第四季度签订的合同通常在 次年验收,按照现行收入准则,当期不能确认收入,导致软件企业的收入确认滞后和混乱。

 

该案例中,项目完成的同时软件企业就向客户提供了一项资产, 且客户在合同履约过程中能够控制该项资产;履约过程中产生的商品具有专用性和不可替代用途,且乙公司在合同期间内有权就已完成的履约义务收取货款;企业履 约的同时客户就取得并消耗了履约带来的经济利益。根据新收入准则,只要合同满足以上条件之一,就可以认为履约义务是在一段时间内进行的,例1中的合同同时 满足三个条件,乙公司应认定该履约义务是在一定时间内进行的,在20×6年资产负债表日应采用投入法或产出法确认收入。

 

2. 履约义务完成的判断。
例 2:乙公司(软件企业)与甲公司签订合同,约定乙公司以800万元出售一项专利权给甲公司,同时保留专利的部分使用权,但这项专利不形成无形资产,在公司 账面没有反映。800万元已收到,专利权转让手续已经办完,乙公司需要在接下来的两年内向甲公司移交技术资料和提供技术人员培训。乙公司预计保留的专利使 用权可以在未来三年内每年带来现金流入200万元,其对该项权利的使用可能给甲公司带来有利或不利影响。假设乙公司使用的折现率为6%,甲公司预计不会转 让该项专利。

 

分析:现行收入准则以“所有权上主要风险和报酬转移”为收入确认条件,但概念模糊,使得企业处理该问题时缺乏有力的判断依据,企业在 选择处理方法时可能有三种考虑:其一,将合同价款和未来现金流量现值之和确认为收入976.92万元[800+200/(1+6%)3],将专利使用权确 认为一项无形资产,以预计未来现金流量现值入账;其二,一次性确认800万元的收入,对于其他合同内容不作处理,使用权的账面价值仍为零;其三,鉴于剩余 使用权在未来三年内能够为企业带来现金流入,将800万元收入分三年确认。

 

新收入准则提出“控制权”是指“能够主导商品的使用,并从中获得几乎全 部的经济利益”,例2中虽然甲公司获得了该专利的所有权,但乙公司依然有使用权,能够从事对该项知识产权有重大影响的活动,该活动给客户带来的影响具有不 确定性,且甲公司预期不会转让该专利。此外,乙公司需要在接下来的两年内向甲公司移交技术资料和提供人员培训,故甲公司并没有实质性获得该专利权的全部剩 余收益权,乙公司不能在收到价款时确认收入,应将其视为在一段时间内完成的履约义务,在两年内摊销800万元的收入。乙公司在移交技术资料和提供人员培训 中发生的费用应视为为完成履约义务发生的成本,保留的专利使用权不应增加无形资产,但应将使用该权利产生的现金流入作为与收入相关的现金流,披露其金额、 时间和不确定性。

 

3. 合同修订。
例3:接例1,甲公司有子公司A(房地产企业),在合同履行期间,甲公司又要求乙公司同时为A公司开发 售楼系统软件,预计两项业务同时完成并验收。合同约定,甲公司在合同修改后10日内预付售楼系统软件开发价款20万元,剩余款项在财务信息系统和售楼系统 软件验收后统一支付,修改后的合同对价为550万元。

 

分析:现行收入准则没有对修改或补充合同后合同事项的性质、交易对价的处理做出具体规定。新 收入准则规定:如果合同范围的扩大是因为追加与原合同标的可明确区分的货物或服务,且新增合同价款反映了其单独售价的,应视为单独的合同进行会计计量;若 合同变更增加的商品或服务与原有合同标的不能明确区分,但已转让商品或提供服务部分的与未转让商品或提供服务部分的合同标的可明确区分,则视为原合同终 止,原合同未履约部分与变更部分共同视为新合同。例3中,售楼系统软件与系统集成业务能够明确区分,合同变更能够体现新增部分独立售价,合同变更的可变对 价后续变动与变更前承诺的可变对价无关,故根据新收入准则,乙公司应将变更部分视为新合同,单独确认售楼系统软件的收入50万。

 

4. 显著融资因素的考虑。
例 4:甲软件企业与客户开发一项涵盖全国业务的复杂数据平台,期限16个月,合同对价1400万元,合同结束后4个月内付清货款。合同约定,若客户在平台交 付后一个月内支付价款,则只需支付1100万元;若客户在交付后第3个月内付款,需支付1300万元;若第4个月内付款,则需支付1400万元。假设客户 选择在交付后一个月内付款,甲软件企业实际利率为7%。

 

分析:现行收入准则下企业无需考虑客户提前或延期支付货款的融资因素,故企业在收到款项时 确认预收账款1100万元。但新收入准则规定,企业在确认销售商品和提供劳务的对价时,应考虑显著的融资因素。客户在不同时点支付对价有显著差异,存在重 大融资成分,因此甲软件企业应在合同签订时确认预收账款,在客户取得商品控制权(平台交付并收到货款)时按1100万元确认收入,300万元差价应在合同 期间内按实际利率摊销。

 

5. 与合同成本有关的资产的减值损失及列报。
例5:A公司(软件企业)20×5年6月与甲企业签订一份软件开发 合同,预计10个月内完成并验收,合同价款100万元;但20×5年11月,市场上其他竞争对手宣布研发出具备类似功能的产品,客户要求降低合同对价,A 公司预计合同履约完成后仅能收回合同价款85万元。至20×5年年底,A公司为履行合同已发生直接材料、直接人工等成本共计50万元,预计还将发生履约成 本55万元,均为与该合同有关的预计未来直接人工成本。

 

分析:现行收入准则没有定义合同成本相关的资产,新收入准则规定“与合同成本有关的资产” 是指企业未来用于履行义务的资源预计能够收回的与当前合同直接相关的直接人工、直接材料、制造费用、明确由客户承担的成本,以及仅因该合同而发生的其他成 本。当与合同成本有关的资产的账面价值高于企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价与预计发生成本的差额时,超出的部分应计提资产减值准备。 例5中,A公司为完成该合同而产生的增量成本为50万元,预计在未来能够收回且直接与合同相关,应在资产负债表中列示为合同资产。20×5年年底与合同成 本相关的资产为50万元,销售该商品预计取得的对价与预计发生成本的差额为30万元,故应计提减值准备20万元,并确认资产减值损失。

 

发布人:利安达 发布时间:2017-12-28 阅读:124