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“走出去”企业境外税务抵免综述及案例试解

 

来源:税海之星

 

 

摘 要

“走出去”企业境外税务抵扣,专业性强,适用场景比较复杂,且直接影响到全球有效税负。笔者尝试将我国相关境外税收抵扣政策和规定进行梳理和小结,并从实操角度给与了要点提示和案例试析。 

 

关键词:境外税务抵扣 直接和间接抵免 分国和综合抵免法 饶让抵免 海南免税法 简易抵扣法 境外承包工程的“分割单” 二次调整

 

一、中国境外税务抵免

基本原则和方法简述

 

目前,我国为了避免东道国与居住国(中国)的双重征税,同时也是遵从国际惯例和与中国签订的双边税收协定,支持中国企业“走出去”并切实减轻“走出去”企业的税收负担,对企业在境外税收的抵免,主要体现如下三项原则

 

一是:境外的所得与中国所得的税收风险隔离。

 

主要是要保障中国境内的税基不受到侵蚀,国家的税收收入不能因境外经营而减少。

 

具体体现如:境外亏损不能由中国境内的盈利弥补。但是,若企业境内所得为亏损,境外所得为盈利,且企业已使用同期境外盈利全部或部分弥补了境内亏损,则境内已用境外盈利弥补的亏损不得再用以后年度境内盈利重复弥补。

 

另外,境外各国的盈利和亏损可以互抵,只要不影响中国境内正常所得的征税。

 

二是:境外所得要按中国税法规定限额抵扣。

 

企业已在境外缴纳的所得税税额,未超过按我国所得税税法规定计算的抵免限额的部分,可以从当期应纳税额中抵免;超过抵免限额的部分,可以在以后五个年度内,用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

 

更直观地看,就境外东道国所得税税率与中国所得税税率相比较(如中国的正常税率为25%),若东道国所得税税率比中国税率高,只能按中国税率计算境外可以抵扣限额,对于超出中国税率的超限额,不能在中国抵扣,只能向后年5年内结转。对于低于中国税率的税率差,要在中国进行差额补税。

 

这个原则其实还是第一原则的延伸,只是在具体抵免方式和限额上做了更加具体的明确。

 

三是:境外所得抵免资料要客观、真实与准确。

 

这个原则主要是中国税务机关对于企业境外税务抵免的相关文件,完税依据和相关外部证明等资料的审核要求。

 

近些年来,国家税总立足于支持“走出去”企业,重实质,提高征管效率出发,对于“走出去”企业相关境外抵扣资料要求有很大简化和务实的处理。

 

目前,我国对于境外税收抵免的方法有:限额抵免法、饶让抵免、免税法。

 

还有比较特殊的简易抵扣方法,和对于境外承包工程的“分割单”的抵扣法。笔者下文就相关抵免方法逐一简述,同时为了让相关者便于理解和把握,并尝试举例说明或图示,希望能给与“走出去”企业一些参考和帮助。

 

二、抵扣法的实操要点

 

2.1 直接抵免和间接抵免简介及实操要点

 

根据《国家税务总局关于发布<企业境外所得税收抵免操作指南>的公告》(国家税务总局公告2010年第1号),以及《财政部 国家税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》(财税(2017))84号文中的相关规定,我国在抵扣法下还要区分直接抵免和间接抵免。

 

简单地讲,直接抵免适用于总分模式:即境外分公司(也包括分支机构和常设机构)在中国总公司的抵免,因为境外分公司不是一个独立法人(但可以有在东道国一个独立的纳税号),其与中国境内的总公司为同一个法人主体,不论境外分公司是否汇回中国的总公司税后利润,都要在中国总公司合并财务报表,进行所得税的年度汇算清缴,境外分公司的核算年度要与中国总公司的一致,中国境外分公司的所得税计算,要按中国所得税的相关规定,特别要注意的是:对于境内外的共同费用,要按合理比例分摊(不能仅集中在中国总公司)。

 

直接抵免法的目的是要解决总分公司之间的重复征税问题。

 

简单地讲,间接抵免适用于母子模式,因为境外子公司与中国境内母公司分别属于不同的独立法人,境外各级子公司,都是独立核算,自负盈科,独立纳税,然后逐层上缴税后经营利润,还包括支付股息、利息或特许权使用费,进而进行相应的境外税务抵扣,若境外子公司不进行税后利润向上层母公司汇回,则可以递延纳税。

 

另外,间接抵免目前可以是“五层间接抵扣”并且要求实质性股权参与,即每层直接或间接“持股20%”(含20%)以上。间接抵免法的目的是要解决母子公司层级超过二层的重复征税问题。

 

直接抵免与间接抵免区别及图示

 

直接抵免法与间接抵免法的主要区别是:在总分模式下的直接抵免法,因境外分公司是非独立法人,其与中国总公司是同一个法人,利益直接相关,很多境外东道国相关税法规定,不允许分公司给中国境内总公司支付利息、利息和特许权使用费,其主要是汇回中国总公司税后“营业利润”(经营所得),也就是说,总分模式下的直接抵免,主要是抵扣境外分公司已经缴纳的经营所得的企业所得税。

 

在母子模式下的间接抵免法,因境外子公司与中国境内母公司属于不同的独立法人,只有其遵循独立企业往来的原则,境外子公司不仅可以分配其税后“营业利润 ”,还可以支付股息、利息、特许权适用费。

 

也就是说,母子模式下的间接抵免,不仅可以抵扣境外子公司已经缴纳的经营所得的企业所得税,还可以抵扣其支付股息、利息和特许权使用费的预提所得税。

 

若中国与境外子公司签约双边税收协定,境外子公司可以申请享受双边税收协定下对于股息、利息和特许权使用费预提所得税的优惠税率。

 

另外,直接抵免法仅仅适用于一层控股关系,如总分模式,若母子模式下只有第一层,则可适用直接抵免法。间接抵免法主要是适用在母子模式下第二层到第五层之间的控股关系。

上图参考:古成林 《国际税收实务与典型案例分析》 立信会计出版社 2023年第2版 第216页

 

2.2. 分国抵免法和综合抵免法简介及实操要点

 

目前我国在限额抵免法下,实行的有分国抵免法和综合抵免法。

 

分国抵免法(分国不分项),就是境外抵扣只能限定在某个东道国,在某个东道国内的盈亏可以互抵,但可以不加区分各类所得(包括经营所得、利息、股息和特许权适用费)汇总抵免,但不能与其他东道国的盈亏互抵。

 

换言之,其缺点是:不同国家(地区)的抵免限额不能相互调剂使用,“走出去”企业在低税国的抵免余额无法调剂给高税国使用,其高税国超过抵免限额的部分无法得到抵免,而来自低税国的所得还需要在中国补缴税款,因此部分“走出去”企业存在抵免不够充分的问题。

 

综合抵免法就突破了某个东道国的限定,即境外税收抵扣可以不加区分不同类型所得,更重要的是可以在不同的东道国国家直进行相互的盈亏互抵。

 

其优点是:对同时在多个东道国投资的企业可以统一计算抵免限额,有利于平衡境外不同国家(地区)间的税负,增加企业可抵免税额,有效降低企业境外所得总体税收负担。

 

但是,上述“分国抵免法”与“综合抵免法”,只能择其一种,一经选择,5 年内不得改变。

 

假设中国某公司在境外 A 国、B 国分别设立甲、乙子公司,2018 年度甲公司应纳税所得额 100 万元人民币,A 国企业所得税税率为 10%,乙公司应纳税所得额 200 万元人民币,B国企业所得税税率为 35%。中国某公司的企业所得税税率为25%。2019 年 4 月 1 日,甲、乙公司决定将税后利润分配回中国某公司(假设A、B 两国没有扣缴预提所得税相关规定),就境外缴纳的税款在中国进行抵免两种不同方法举例如下:

 

分国抵免法示例

 

来源于 A 国的抵免限额:

(100+200)*25%*100/(100+200)=25 万元人民币。

 

因此,A 国已缴纳的税款 10 万元人民币可以全部抵免。

 

来源于 B 国的抵免限额:

(100+200)*25%*200/(100+200)=50 万元人民币。

B 国已缴纳的税款 70 万可以抵免 50 万,剩下的 20 万元人民币可在以后年度进行抵免。

 

综合抵免法示例

 

来源于 A 国和 B 国的抵免限额:

(100+200)*25%*300/(100+200)=75 万元人民币

 

A 国和 B 国已缴纳的税款 80 万可以抵免 75 万,剩下的5 万元人民币可在以后年度进行抵免。

 

(注:上述案例引自:国家税务总局 《“走出去”税收指引》2019 年修订版 第56页)

 

2.3 “综合抵免法”的选用及集团总部的统一管理

 

笔者在此提示:“走出去”企业若要选择“综合抵免法”,其前提条件是,境外业务有很多国家且相应的境外所得有亏有盈,换言之,境外国家的企业所得税税率同时有高于或低于中国企业所得税税率(如25%)的情形,这样才能充分利用“综合抵免法”的整体境外所得盈亏互抵的优点,否则,境外国家少且全亏或全盈状况下则不适用。

 

另外,为了更好地有效充分利用“综合抵免法”的优点,“走出去”中国企业集团总部适合作为该方法的申请抵扣主体(如主动设计为境外法律机构的投资主体)。

 

也就是说,集团总部要行使统一领导和协调管理的权责,统一集团公司下各个成员企业或关联企业的集中境外税收抵免,避免或限制集团内部各个企业,各自为政,只考虑或考核局部和眼前利益,自行申报个别的、或有限的国家的境外税收抵免,由此丧失在更大范围,整体的、长远的综合税收利益。

 

、饶让抵免的实操要点

 

3.1 饶让抵免简介及相关双边税收协定约定列表

 

根据《国家税务总局关于企业境外所得适用简易征收和饶让抵免核准事项取消后有关后续问题的公告》(国家税务总局公告2015年第70号)文及相关税法规定以及与我国签订双边税收协定中的特殊约定

 

居民企业从与我国政府订立税收协定(或安排)的国家(地区)取得的所得,按照该国(地区)税收法律享受了免税或减税待遇,且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的,该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。

 

简单地讲,饶让抵免是一种特殊的虚拟抵扣,即对于境外东道国给与“走出去”企业的所得税减免优惠,视同东道国已经按正常税率征税,其可以在中国得到抵扣,不再进行税率差的补税。

 

一般来说,一些发展中国家为了招商引资,给与外资的特定的减免税优惠,为了保障这种税收优惠最终确实为外商享受,而不被居住国(如中国)随后进行补税而落空,其在与中国的双边税收协定都有“饶让抵免”的特殊约定,另外,在双边税收协定中的“饶让抵免”又有“普通饶让抵免”和“定率饶让抵免”的区别

 

“普通饶让抵免”适用于东道国对于“积极所得-即营业利润”的正常企业所得税的减免税优惠;

 

“定率饶让抵免”适用于东道国对于“消极所得-即股息、利息、特许权使用费”的预提所得税的优惠或限制税率。

 

 

3.2 普通饶让抵免举例说明:

 

“普通饶让抵免”是在双边税收协定中特别约定,对于东道国对于“营业利润”正常企业所得税税率下给予了特殊减免税的优惠,居住国(中国)则对应东道国的减免税,视同正常税率已经征税而进行抵免。

 

例如:

 

我国某公司在越南投资设立了全资A子公司,越南的企业所得税法定税率是20%,并有鼓励境外投资的“四免五减半”税收减免优惠,(即前四年免征企业所得税,随后的五年里减按10%的所得税税率征收企业所得税)。如A公司第一个获利年度的获利1000万元,其经营所得免征越南企业所得税,该A公司次年分配利润汇回中国。因我中国与越南的双边税收协定中有特殊普通饶让抵免条款,A公司在越南免征的所得税,可以视同已在越南正常所得税税率征税而在中国进行抵免税额,即A公司可在中国抵免越南所得税额为200万元(1000*20%)。

 

另外,笔者在此提示普通饶让抵免是按境外东道国的正常所得税税率抵扣,与中国的特殊所得税优惠税率无关。

 

例如:

 

黑山与中国与税收协定饶让条款,黑山正常企业所得税税率为9%,但中国在黑山企业申请获得黑山国所得税的免税批文,中国企业享受高新技术企业优惠所得税税率为15%,但只能按照黑山正常所得税税率9%进行饶让抵免,而不是按中国高新技术企业优惠所得税税率15%进行饶让抵免。

 

3.3 定率饶让抵免举例说明

 

一般在与中国签订的双边税收协定中对“被动所得”的预提所得税税税率约定有限定税率,若是东道国实际的预提所得税税率比双边税收协定约定的限制税率还低,则在“定率饶让抵免”约定下,该东道国实际预提所得税税率低于双边税收协定限定税率的税率差,即少证税款部分,则可以按照限定税率,视同已经征税进行抵扣。

 

也就是说,双边税收协定签订国可以力争到外商得到额外税收利益,即实际预提税税率低于双边税收协定限定税率的虚拟抵扣,进而可以多抵扣“税率差”好处。

 

例如:

 

中国和巴基斯坦的双边税收协定对于股息预提所得税的约定限定税率为15%,而巴基斯坦对于由独立发电商为实施协议、购电协议或购买能源协议下的支付,且需要由中央电力采购或其前身或继任实体重新支付的股息类型,则预提所得税税率为7.5%。若是中国企业与巴基斯坦采用联营体方式,成为发电商(发电站),中方随后根据巴基斯坦的购电协议汇回中国相关股利,则可以根据中巴双边税收中的“定率饶让抵免”特殊约定,进行15%股息预提所得税的饶让定率抵扣,而不是根据在巴基斯坦实际对于该项股息7.5%的税率进行抵扣,实际上,在中国企业享受到到了双边税收协定限定税率与实际征税税率差7.5% (15%-7.5%)的多抵税款的好处。

 

四、海南自贸港免税法的关注点

 

4.1 海南免税法及相关要求简介

 

根据财政部、税务总局《关于海南自贸港企业所得税优惠政策的通知、》财税(2020)31号, 2021年3月5日海南省税务局、财政厅、市场监督管理局《关于海南自贸港鼓励类产业企业实质性运营有关问题的公告》2021年第1号公告,关于海南自由贸易港鼓励类产业企业实质性运营有关问题的补充公告,国家税务总局海南省税务局 海南省财政厅 海南省市场监督管理局公告2022年第5号等相关税务规定,我国给与海南自贸港特殊的税收优惠政策,其中就有对在海南自贸港的境外所得抵免实行免税法:

 

即在海南自由贸易港设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业新增境外直接投资取得的所得,满足法定条件即可免征企业所得税。

 

其中对投资免税法要求两个条件:

 

1)持股比例,对境外子公司的持股比例,超过20%;

2)被投资国(地区)的企业所得税法定税率不低于5%。

 

其立法本意是我国积极参与国际反避税合作,避免海南自贸港成为世界联合制裁和反避税的新的“避税天堂”。

 

与此同时,相关规定还对海南自贸港成立的企业有实质性运营的要求。即要求企业生产经营、人员、账务、资产等都在海南自贸港:

 

1)生产经营:企业在自贸港拥有的固定生产经营场所和必要的生产经营设备、设施等,且主要生产经营地点在自贸港,或对生产经营实施实质性全面管理和控制的机构在自贸港;以本企业名义对外订立相关合同。

 

2)人员:企业有满足生产经营需要的从业人员在自贸港实际工作,从业人员的工资薪金通过本企业在自贸港开立的银行账户发放;根据企业规模、从业人员的情况,一个纳税年度内至少需有3名(含)至30名(含)从业人员在自贸港平均居住累计满183天。

 

3)账务:企业会计凭证、会计账簿和财务报表等会计档案资料存放在自贸港,基本存款账户和进行主营业务结算的银行账户开立在自贸港。

 

4)资产:拥有资产所有权或使用权并实际使用的资产在自贸港,且与企业生产经营相匹配;其立法的主旨在于要求在海南自贸港成立的公司,不是空壳公司,不会是中国新的“税收洼地”。

 

4.2 传统架构与海南架构比较情境示例

 

甲公司是在海南自贸港成立的一家高新技术产业企业,2022通过直接在境外A国新设相关科技产业类乙公司(直接投资架构)开展业务,甲公司持股A公司比例为100%。2023年,境外乙公司获利100万元,假设A国企业所得税税税率为10%且没有股息的预提所得税,也没有与中国签订双边税收协定下的饶让抵免条款,乙公司做出利润分配决定并将税后利润汇回中国境内甲公司。

 

传统架构(即非海南企业):

 

甲公司在A国缴纳的所得税为:100*10%=10万元人民币;甲公司来源于A国的抵免限额为:100*25%=25万元人民币;甲公司适用直接抵扣法,在A国已缴纳的10万可在抵免限额25万内抵扣,因而甲公司在中国应补缴的税额为:25-10=15万元人民币。(即实际上是补交境外A国家与中国境内企业所得税的税率差的税款, 100*(25%-10%)=15万)

 

海南架构:

 

甲公司在A国缴纳的所得税同传统架构,但如在满足海南境外投资所得免税的法定条件的情形下,甲公司在中国应缴纳的税额为0元人民币。相比传统架构,节省了15万元人民币的税收。

 

由上述两个架构示例比较来看,海南自贸港的境外抵免优势凸显,随后海南自贸港封岛运作后,其特殊的境外税收免税法,加之特殊的关税,增值税、个税等一系列税收综合优惠政策,将体现出其独特的区域比较优势。

 

笔者在此建议:“走出去”企业应该充分利用海南自贸港的特殊综合税收优势,考虑在海南设立新的境外投资主体,由此搭建全球投资架构,降低全球有效税负。

 

(注;以上案例修改整理根据:详解海南自由贸易港境外投资所得免税优惠 石化行业走出去联盟 微信公众号 2023-05-10)

 

五、简易抵扣法的实操要点

 

5.1 简易抵扣法及适用情况简介

 

根据《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税税收抵免有关问题的通知》(财税(2009))125号文,以及《国家税务总局关于企业境外所得适用简易征收和饶让抵免核准事项取消后有关后续问题的公告》(国家税务总局公告2015年第70号)等相关税法的规定,对于如下两种特殊情况,“走出去”企业可以申请采用境外税收的简易抵扣法,即采用定率抵扣。

 

情况一:(要同时满足以下两点)

 

1)因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的

 

2)在所得来源国(地区)的实际有效税率不低于12.5%的。

 

可按境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额,企业按该国(地区)取得纳税证明的金额,其不超过抵免限额的部分,准予抵免。

 

情况二:

 

从境外取得所得直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国(地区)的法定税率且其实际有效税率明显高于我国的国家,(即如下由财政部和国家税总公布的“白名单”国家)目前包括美国、阿根廷、布隆迪、喀麦隆、古巴、法国、日本、摩洛哥、巴基斯坦、赞比亚、科威特、孟加拉国、叙利亚、约旦、老挝。可按境外应纳税所得额的25%作为抵免限额,并以此作为可抵免税额。

 

笔者理解:鉴于境外很多发展中国家实际税制与征管的复杂性,特别是尚存在一定的取证难,实际计算复杂,实际税负重的严酷现实,简易抵扣法是国家税务总局处于对“走出去”的支持,减轻境外税负,简化抵扣资料要求,提高抵扣效率的一种务实措施。

 

实行定率境外税收抵扣,一方面可以保障了中国的税基不受侵蚀(没有超过中国正常税率25%进行抵扣,甚至减半按12.5%抵扣),另一方面,“走出去”企业可以有一种折中和简化的途径,尽快有效进行境外税收抵扣。

 

5.2 情况一示例:

 

中国H公司在尼日利亚成立了公司,根据尼日利亚政府发布的新版《2020财政法案》,年营业额在2,500万奈拉至1亿奈拉之间的企业所得税税率为20%,营业额超过1亿奈拉的大型公司,为应纳税所得额的30%。除了企业所得税外,尼日利亚的企业还需就营业收入适用5%的税率缴纳预提所得税。此外,尼日利亚各州政府还根据各自税收政策要求,在支付工程款时扣除1%~3%的税款。

 

因此,H公司在尼日利亚的公司每年预缴相关企业所得税性质的税款金额较大,但当地税务部门经常以各种理由拒绝企业汇算清缴退税或向后结转多缴税款的要求,这就导致H公司在中国境内进行企业所得税汇算清缴时很难确认其境外尼日利亚实际缴纳的税款金额。

 

因H公司在尼日利亚取得的营业利润所得,在当地承担的实际税率远超我国企业所得税标准税率的50%(即12.5%)。

 

同时,因客观原因,其无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额,符合适用简易办法计算抵免境外所得已纳税额的条件。

 

H公司可以向中国当地税务机关申请采用简易抵扣法对来源于尼日利亚所得已纳税额进行计算抵免,即采用“分国抵扣法”,遵循“分国不分项”原则,按境外尼日利亚应纳税所得额的12.5%作为抵免限额。

 

(注:此案例根据《中国税务报》2023-09-09中的案例进行整理 作者:中国税务报社记者李雨柔 王善宏 付思 孙佳慧)

 

5.3 情况二示例:

 

假设甲公司在美国(美国是白名单国家)设立子公司,2021年从美国子公司取得符合间接抵免条件的股息所得,应纳税所得额为100万元,适用简易抵扣法计算抵免条件,具体抵扣计算如下:

 

境外所得的抵免限额=境外所得应纳税所得额×25%=100×25%=25万元。

 

假设甲公司2021年度境内外所得的应纳税所得总额为100万元,其当年度企业所得税应纳税额为:200×25%-25=25万元

 

笔者在此提示:采取简易抵扣法应注意以下事项:

 

1.采用简易抵免办法须遵循“分国不分项”原则,采用分国抵扣法。

 

2.境外所得采用简易办法计算抵免额的,不适用饶让抵免。

 

3.居民企业从境外未达到直接持股20%条件的境外子公司取得的股息所得,以及取得利息、租金、特许权使用费、转让财产等所得,向所得来源国直接缴纳的预提所得税额,应按直接抵免的有关政策规定正常计算抵免,不适用简易办法计算抵免。

 

六、境外承包工程的

“分割单”抵扣法的实操要点

 

6.1 总分包方式下境外税收抵扣困难的由来及“分割单”的解决方式

 

由于融资、信保、建筑资质以及国际市场划分等原因,境外国际承包工程大多由中国集团总部作为总承包方投标和签约,由总承包商在东道国注册公司,申请税号,统一管理境外国际工程的交付。

 

但是施工却由中国集团总部分包给其成员企业和协作方具体承担。

 

但是这些分包商并不在东道国注册公司和申请税号,而是借用总承包商的在东道国法律身份和纳税地位施工作业。

 

为了解决境外承包工程中,“隐性”分包商没有自己独立法律身份(即没有在东道国注册公司),没有独立的境外所得税完税凭据(境外企业所得税缴纳是以总承包方的税号缴税)的现实境外税收抵扣困难,国家税务总局在2017年第41号《关于企业境外承包工程税收抵免凭证有关问题的公告》中赋予了境外项目“隐性”分包商主张境外所得税抵扣的权力。

 

其中具体操作是分包商依据总承包商开具的“分割单”在其中国所辖的税务机关申请抵扣所属部分的境外所得税。

 

在抵扣境外缴纳的所得税税额时,可按分包商实际取得收入和工作量等因素确定合理比例来确定“分割单”的比例或抵扣税款的数额。

 

6.2 举例说明:

 

中国甲集团北京市总部在境外A国作为总承包商实施国际工程,境外总承包工程总标的额(收入额)100,000万元人民币,假设甲企业在A国当年税后利润实际缴纳了企业所得税共计4000万元人民币,并取得A国税务机关开具的完税证明,甲总承包商与其“隐性”分包商(地处广州市)签署了分包协议,分包协议总额为20,000万元人民币。

 

根据上述相关税法规定,甲企业在北京市所管辖的税务局,提供其与境外业主签订的总承包协议以及其与“隐性”分包商乙企业签署的分包协议以及在A国缴纳企业所得税的完税凭证。

 

甲企业以总承包协议的金额与分包协定的金额比例(即100,000万美元:2000万美元,也就是80%:20%),在北京市相关税务局申请开具“分割单”,分别“分割”甲企业与甲、乙相应的可抵扣的境外A国的企业所得税税额,也就是说,凭借此“分割单”,在北京市的甲企业可以抵扣其在A国已经缴纳的企业所得税税的80%,即3200万元人民币(4000*80%),在广州市的乙企业可以抵扣其在A国已经分担甲企业实际缴纳的企业所得税税的20%,即800万元人民币(4000*20%)。

 

笔者在此提示:同一境外承包工程项目,分配方法应当一致,且在境外项目存续期内不得改变。

 

6.2 “分割单”的完善方式:“简易利润表”的建议

 

“分割单”以收入或工程量比例划分,虽然简便易行,但并不能真实地体现分包商在境外承包项目所承担的所得税的合理比例,尤其是在“隐性”分包商自身境外财税管理不善,收入与利润严重不配比的情况下,若再以收入或工程量的占比来分割可抵扣的境外所得税,就显得格外不合理。(例如,在上述案例中分包商乙企业在境外A国的子项目亏损,就不应该再分割总承包商甲企业境外A国承包项目整体盈利下缴纳的企业所得税)。

 

而真正与境外企业所得税直接相关的是境外分包项目的实际利润,更准确的讲,在境外分包项目经营有利润的前提下,进行财税差异调整为应纳税所得额,进而分割相应承担的企业所得税。

 

也就是说,总承包需要要求和审核分包商在境外项目的相对较准确的收入,成本和费用,才能最终确认相互之间的利润额和分别应缴纳的企业所得税,才能体现“谁缴税,谁抵免”的原则。

 

笔者的理解是:“分割单”抵扣的方法实际上是在总承包商既定的境外税务抵扣数额下,让总承包商与分包商之间有一个公平、合理的境外税收抵扣的分配或“分割”依据。

 

按境外项目收入或工作量确认分包商的比例“分割”抵扣,只是提供了一个可以让境外项目总承包商与分包商抵扣参考方法,因该方法操作比较直观和方便,但国家税务总局2017年第41号公告并没有排除其他更加科学、合理有效的分割因素或方式。

 

只要是总承包商的境外所得税真实、准确。没有在中国申请多抵扣,重复抵扣,总承包商与分包商的分割方法(或比例)只要合理、可行,双方确认无争议就可作为依据提交当地税务机关审核,进而进行抵扣。

 

总承包商与分包商若能以境外项目利润额(应纳税所得税),如要求分包商提供“简易利润表”为依据,进而制作“分割单”,这将更加合理和公平,也应该能被中国税务机关认可。

 

6.3 联合体方式下的同理实操

 

企业以联合体方式在境外实施工程项目(包括但不限于工程建设、基础设施建设等项目),其来源于境外所得已在境外缴纳的企业所得税税额,同样,也可按国家税务总局公告 2017 年第 41 号规定以联合体主导方企业开具的《境外承包工程项目完税凭证分割单(联合体方式)》作为境外所得完税证明或纳税凭证,联合体各方企业据此“分割单”分别申报境外所得税的相应抵免

 

具体操作注意点与上述总分包方式相同,相关者可以参照执行。

 

七、境外转让定价下

的二次调整抵扣探讨

 

6.1.二次调整的由来及相关约定的简述

 

目前中国“走出去”企业在东道国很多大额补税,都是起因为跨国交易的转让定价的纳税调整,即东道国税务机关判定跨国企业间的跨境交易,没有遵从独立企业交易原则,将利润进行了转移,进而核定补税。

 

被东道国税务机关在转让定价下的纳税调整,核定补交的企业所得税,而非正常经营下的“营业利润”缴纳的企业所得税,或正常“被动所得”所缴纳的预提所得税,在这种情况下,“走出去”企业东道国在转让定价下的纳税“初次调整”,(primary adjustment)是否还可以在居住国(中国)进行对应的纳税调整,即“二次调整”(或称对应调整 correspondent adjustment )?进而让中国“走出去”进行境外纳税调整补税的抵扣?

 

目前还是一个亟需探讨问题。

 

依据OECD《跨国企业与税务机关转让定价指南(2017)》“初次转让定价调整不仅引起相应调整,从税务角度看,初次转让定价调整及其相应调整还改变了跨国企业集团应税利润的分配。

 

但是,调整无法改变一个事实,即调整所反映的超额利润与当遵循独立交易原则进行受控交易时应产生的利润不一致。

 

为了使实际利润分配与转让定价初次调整保持一致,一些提议进行转让定价调整的国家,会在其国内法下主张一个推定交易(二次交易),从而将初次调整导致的超额利润视同为已经转换成另一种形式,并相应征税。

 

笔者理解OECD转让定价指南是鼓励或倡议进行“二次调整”的。

 

从理论上讲,跨境关联交易被东道国实施转让定价调整(初次调整),居住国(如中国)只有进行相应的“二次调整”,才能真正避免双重征税。

 

因为如果东道国税务机关调增了跨国企业的应税所得,若居住国(如中国)如不因此调减该跨国企业关联方的应税所得并退还相应已经缴纳的税款,进而允许跨国企业抵扣东道国的调整纳税,则跨国企业就会被东道国实施的转让定价初次调整所对应的利润就会被双重征税(经济性双重征税,即同一笔所得由两个不同纳税主体被两个主权国家课征税赋)。

 

税基侵蚀和利润转移(Base Erosion and Profit Shifting,BEPS)项目第 15 项行动计划成果《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》也在第五章“改进争议解决”第 17 条中,明确税收协定关于相应调整的最佳实践措施。

 

这意味着缔约国承诺将自动履行相应调整义务,被实施初次调整的跨国企业无须申请启动相互协商程序,而由缔约国税务机关之间依据条约义务直接实施相应调整。

 

《OECD税收协定范本》第9条第2款的注释指出,第9条并不涉及二次调整。

 

所以,它既不禁止也不要求税务机关进行二次调整。

 

在中国签订的双边税收协定(以中国与印度尼西亚双边税收协定为例)中联属企业条款都有类似的约定:

 

“缔约国一方将缔约国另一方已征税的企业利润,而这部分利润本应由该缔约国一方企业取得的,包括在该缔约国一方企业的利润内,并且加以征税时,如果这两个企业之间的关系是独立企业之间的关系,该缔约国另一方应对这部分利润所征收的税额加以调整,在确定上述调整时,应对本协定其它规定予以注意,如有必要,缔约国双方主管当局应相互协商。”

 

也就是说,在与中国签订的相关双边税收中,也有约定:若跨境关联企业交易涉及转让定价的纳税调整,也可以通过相互协商,解决重复征税的争议,当然这只是一种提议(如有必要),并没有强制性磋商解决的义务。

 

我国《特别纳税调整实施办法》》(国税发[2009]2 号第98条规定:“关联交易一方被实施转让定价调查调整的,应允许领一方做相应调整,以消除双重征税”,

 

总之,无论是OECD转让定价指南,BEPS第15项行动计划,还是我国已经签订的双边税收协定,以及我国目前的《特别纳税调整实施办法》规定,都是比较原则性的指导或倡议,可以进行“二次调整”。

 

但并没有具体的,详细的操作办法,更没有强制性,约束性的规定。

 

这就对于中国“走出去”企业带来跨境转让定价下“二次调整”的实操困惑,更现实地说,不可避免地遭受着来自东道国或居住国(中国)的双重征税的税负。

 

6.2 印度尼西亚税案的思考与呼吁

 

自2011年起,参与印度尼西亚1 000万千瓦加速电站建设计划的部分中资企业,陆续收到当地税务机关的税款补缴通知,要求针对EPC项目的设备采购部分补缴最终税(即预提所得税)及相关罚款。

 

印度尼西亚税务机关认为,EPC合同项下所有进口设备都用于在建项目,而设备的采购和交付是承包商在EPC合同项下责任和职责的一部分,该项经济活动收入应纳入印度尼西亚的征税范围,整个EPC合同收入应当作为一个整体纳入建筑服务业的最终税征税范畴。

 

而中资企业认为,EPC合同项下出口设备这一经济行为的实施主体是中资企业的国内总部,是在印度尼西亚境外实施的且相关利润已在中国境内缴纳了企业所得税,并非由中资企业在印度尼西亚的机构实施的,产生的利润不应归属于印度尼西亚的机构,不应在印度尼西亚缴纳企业所得税,否则将造成双重征税。

 

中资企业和当地税务机关观点不一,中国国家税务总局不认可印度尼西亚税务机关的观点,但多次提议启动两国税收协商程序,均未被印度尼西亚当局所接受。在已判决案例中,中资企业针对设备采购部分免征税的主张均未得到法院支持。

 

笔者假设上述税案中,某中资跨国甲企业离案设备销售利润被印度尼西亚税务局作转让定价调整,即合并成或核定为在印度尼西亚的企业的在案土建服务的一部分利润,假设印度尼西亚税务机关作纳税调整,即“初次调整”利润1000万元人民币,所得税率为22%,即补交企业所得税220万元人民币。

 

假设该部分离案设备销售利润(1000万美元)已经在中国缴纳过企业所得税,正常税率为25%,即缴纳过企业所得税250万元人民币。同一笔离案设备销售利润(1000万元),分别被中国和印度尼西亚税务机关征收企业所得税,总计470万元人民币(250+220),假设中国税务机关认可印度尼西税务机构的纳税调整,若想真是避免双重征税,中国税务机关就需要做对应的“二次调整”。

 

即在印度尼西的“初次调整”是:对甲企业在印度尼西亚的机关,对于离案设备销售利润作转让定价调整,调增利润1000万,补缴企业所得税220万。

 

在中国的“二次调整”是:对于甲企业在中国离案设备销售利润,调减利润1000万,退还已经缴纳的企业所得税250万人民币,进而允许甲企业抵扣印度尼西亚税补缴的企业所得税220万人民币。

 

同时,中国和印度尼西亚的双方公司还要作相应的账务和资金的对应处理。

 

但是,毕竟跨境交易涉及东道国和居住国(中国)的税收管辖权,更直接涉及到双方国际税收利益,特别是在关键的“二次调整”的前提是居住国税务局机关对于东道国的“初次调整”认可的前提下,进行了。

 

但是由于税务专业判断(如常设机构,转让定价的利润核定)双方国家很难达成共识,更不愿意妥协让利。

 

这就是使得中国“走出去”面对东道国诸如上述印度尼西亚税案时,非常被动,更是不可避免地承受着双重征税。而且目前残酷的现实是:中国“走出去”企业将会经历越来越多此类税案……

 

笔者在此呼吁:针对越来越多的复杂跨境交易,以及东道国在越来越激进的跨境交易转让定价的纳税调整(初次调整),国家税务总局应尽快研究和出台在特定条件下的对应调整(二次调整)的具体措施和操作方法,以此减轻和避免双重征税,鼓励和支持中资企业“走出去”,减少国际间反避税的纠纷。

 

参考资料:

1. 国家税务总局国际税务司 “走出去”税收指引 (2019年版)第56页 以及(2021年修订版)第36页-60页

2. 古成林 《国际税收实务与典型案例分析》 立信会计出版社 2023年第2版 第213页-217页

3. 中国税务报社记者 李雨柔 王善宏 付思 孙佳慧 《中国税务报》2023-09-09

4. 详解海南自由贸易港境外投资所得免税优惠 石化行业走出去联盟 微信公众号 2023-05-10

5. 梁红星 国际工程中“隐性”分包商的财税管理探讨 《税收译丛》 2023年第6期

6. 寇毅敏 转让定价初次调整引发的相应调整及二次调整之辨析 明税微信公众号 2013-10-21

 

 


 

 

发布人:利安达 发布时间:2024-01-17 阅读:1170