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《中国注册会计师》:以全链条穿透式责任机制系统治理会计信息失真

 

来源:中国注册会计师俱乐部

 

摘要

真实可靠的会计信息是实现资源合理配置的重要依据。真实合法的经济业务事项,客观公允的会计记录、核算和报告,尽责履职的内外部监督鉴证是高质量会计信息质量的“三道防线”。会计执业人员固然是会计信息质量的重要责任主体,但会计信息失真往往是系统性造假、勾连性造假的结果,涉及多个利益方和责任方。近年来系列案件反映出会计信息失真呈现出层层失守、失责破防的系统性、隐蔽性、嵌套性等特点。因此,必须客观看待会计执业人员责任,追本溯源、系统施策,建立全链条、穿透式、系统化的责任机制和治理体系,强化多主体共同责任,推动形成“网格化”会计信息质量治理框架。
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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关键词

全链条  穿透式  会计信息失真  过罚得当  治理机制
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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正文
会计信息质量关乎资本市场健康发展和市场经济有序运行,关乎经济社会高质量发展。近年来资本市场曝光的以前年度发生的系列财务舞弊案件引发业界对会计信息质量的担忧,会计执业人员(企业会计和注册会计师)成为众矢之的,注册会计师行业遭遇信任危机。会计人员固然是会计信息质量的重要责任主体,但会计信息的产生是多主体、多链条、多环节集成的。从已有案件看,会计信息失真往往是系统性造假、勾连性造假的结果,涉及多个利益方和责任方,手段隐蔽、错综复杂。为此,需要追本溯源、系统施策、标本兼治,建立全链条、穿透式、系统化的责任机制和治理体系,强化多主体共同责任,推动形成“网格化”会计信息质量治理框架。
从资本市场系列案看会计信息质量“三道防线”的失守
会计主体应当及时以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告,如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息。真实合法的经济业务事项,客观公允的会计记录、核算和报告,尽责履职的内外部监督和鉴证则是高质量会计信息质量的“三道防线”。从对近年来系列案件的深入剖析看,会计信息失真呈现出层层失守、失责破防的系统性、隐蔽性、嵌套性等特点。本质上看是各个环节上的责任主体突破“三道防线”的结果。
(一)突破经济业务真实合法防线,虚构事项、虚增收入和利润
会计信息反映了业务活动,财务报表的编制必须以原始业务单据和记录为基础,不真实的业务信息将使会计信息在源头上受到“污染”。同时,业务环节相较会计环节也更易诱发舞弊行为。比如,业务人员可能虚构业务或隐瞒损失来获取业绩薪酬,也可能通过虚报支出、私拿回扣等方式侵占公司利益;公司高级管理人员可能采用虚假资产重组,虚构交易或事实等手段,以达到实现较高报酬、追求在职消费等目的;控股股东可能为了转移公司财产或无偿占用公司资金,隐瞒部分真实经济业务。近年查处的案例显示,虚构或隐瞒经济业务已经成为会计信息失真的重灾区。康美药业在实控人指使下,关联方和有业务往来的药材贸易商互相配合,通过仿造、变造增值税发票以及伪造委托授权书、销售出库单、员工社保缴费记录等。2016年至2018年期间,累计虚增货币资金886.8亿元,虚增营业收入291.28亿元,虚增营业利润41.01亿元。同济堂健康产业股份有限公司通过子公司虚构销售及采购业务、虚增销售及管理费用、伪造银行回单等方式,2016至2019年期间,累计虚增营业收入211.21亿元、营业利润28.16亿元。金正大生态工程集团股份有限公司虚构与客户、供应商之间的贸易业务,2015至2018年上半年期间,累计虚增营业收入230.73亿元、营业利润19.89亿元。 
(二)突破会计行为客观公允防线,虚假记账、伪造账单和报表
企业会计人员按照会计准则等相关规定,通过填写记账凭证、登记会计账簿、编制财务报表等过程,生成企业会计信息。在正常经营环境之下,虚构事项、虚增收入和利润等,不会增加单位会计人员的个人收益,反而会带来极大职业风险。会计信息失真现象背后,通常都有企业管理层或控股股东操纵的身影。单位会计人员违背会计职业道德提供虚假会计信息,往往是迫于管理层或控股股东的压力,不得不沦为财务造假的“共犯”。2016至2018年上半年期间,康美药业通过财务不记账、虚假记账,伪造、变造大额定期存单或银行对账单,伪造销售回款等方式,累计虚增货币资金886.8亿元。2018年年报中把不满足会计确认和计量条件的6个工程项目纳入表内,调增资产总额36亿元。2013年至2017年期间,胜通集团通过编制虚假财务报表、直接修改经审计的财务报表等方式,连续5年把亏损披露为盈利,累计虚增营业收入615亿元,营业利润119亿元。2018年1月1日至2019年12月31日,广州浪奇为美化报表把部分虚增的预付账款调整为虚增的存货。通过上述方式,累计虚增存货金额约20.39亿元。
(三)突破监督鉴证独立尽职防线,利益勾连、徇私枉法和失责
在现代公司治理体系下,为了确保内部控制的有效性和财务信息的真实性,设有多个监督鉴证机制。内部有内部审计监督评价以及董事会、监事会、股东大会的相互制衡。外部有注册会计师的鉴证和监督。但是国内外监管机构公布的相关案例显示,发生会计信息失真的公司普遍存在内部审计失效,董事会、监事会和股东大会的相关主体勤勉尽责义务履行不到位,注册会计师对会计信息质量监督效能发挥不够等问题。康美药业从2001上市至2018年案发,通过定增、配股、发债等方式累计募集资金超过800亿元,仅2016年至2018年间就有超过116亿元资金流向了控股股东及其关联方,用于后者购买股票、替控股股东及其关联方偿还融资本息、垫付解质押款或支付收购溢价款等用途。对于存在虚假陈述的2016年、2017年、2018年上半年和2018年财务报告,康美药业全体董事、监事、高级管理人员均保证内容真实、准确、完整。提供审计服务的广东正中珠江会计师事务所对康美药业2016年、2017年财务报表出具了标准无保留的审计意见,只在财务造假事件发酵后对2018年财务报表出具了保留意见。广发证券及相关人员在康美药业投行项目执业过程中未能勤勉尽责,存在尽职调查环节基本程序缺失、缺乏应有的执业审慎、内部质量控制流于形式、未按规定履行持续督导义务等重大违规行为。深圳堂堂会计师事务所在*ST新亿2018年度和2019年度财务报表审计执业中,与公司约定审计意见,协助其倒签租金抵账协议,未对财务舞弊迹象进一步实施审计程序,导致出具虚假审计报告。2023年10月,英国审计和会计监管机构对毕马威因在审计现已倒闭的建筑和外包公司Carillion时存在失误而罚款2,100万英镑,毕马威前合伙人彼得·米汉(Peter Meehan)从2014年开始领导Carillion审计被罚款35万英镑并被禁止从事该行业10年,2013年领导审计的达伦•特纳(Darren Turner)被罚款7万英镑。
客观看待会计执业人员责任,避免因责任泛化实施刚性赔付
真实和公允即可靠性始终是会计最重要的质量特征,如实地反映单位的经济与财务真相是会计最基本的职能。会计资料以及会计信息是否真实等将直接影响利益相关者决策。会计执业人员严格遵循国家法律和各项财务管理规章制度,恪尽职守、履职尽责,能够有效杜绝或减少经济活动领域违法乱纪现象的发生。若会计人员的执业行为违反了相关法律法规,比如单位会计利用职务便利伪造银行回单、对账单等方式挪用资金的舞弊行为、社会中介机构违规出具虚假审计报告或验资报告等,理应承担相应的法律责任和后果。但是实践中也存在关联方、客户、供应商、中介机构或金融机构等配合上市公司并向注册会计师提供虚假信息等不法行为。因此,必须客观看待会计执业人员责任,避免责任泛化的监管倾向。
(一)会计人员并非全能主体,不宜泛化责任边界
会计信息质量的高低决定了社会经济资源配置的效率。真实可靠的会计信息是实现资源合理配置的重要依据。会计执业人员承担着按照公认会计、审计标准如实地反映单位经济业务活动或对单位财务报告公允发表意见、维护财经纪律和经济秩序的重要职责。但是,一个球队失球都是守门员的责任?单位会计人员或注册会计师是否应当对会计信息承担“全链条连带责任”?从会计信息产生和报告的全链条看,单位会计人员或会计师只是链条上的重要环节和主体。虽然会计执业人员要对会计信息的真实性和准确性承担重要主体责任,也要对会计信息所依附的业务行为发挥监督作用。但会计信息相对业务行为处于从属性和滞后性的位置。如果在业务前端或者管理决策层出现了“隐蔽性造假行为”,单位会计人员基于现行有效的会计制度和职业准则要求,难以做出精准判断。在尽责做出专业判断过程中,由于“证据链”无法闭环而难以对疑点进行直接定性。而且,多数情况下单位管理层通常会通过授意或指使单位会计人员弄虚作假、违法操作,最终影响会计信息真实性的行为,单位会计仅有有一定的被动性,起辅助作用。然而实践中有时对信息失真责任承担的主体却缺乏责任认定的有效手段。如果过度泛化会计执业人员对会计信息质量的无限责任,一方面会挫败会计人员的执业积极性,倒逼其因“信任危机”陷入“过度风险控制”而影响执业效率;另一方面因环环相扣的“无限调研取证”而加大执业成本和企业负担。为此,要客观定位会计及会计执业人员的功能作用,不宜无边界泛化其责任。
(二)外部审计只能提供合理保证,不能提供绝对保证
会计信息失真会让依赖会计信息决策的利益相关者做出错误的决定,导致资源错配或引致损失。独立的注册会计师进行审计后发表第三方鉴证意见,能够起到合理保证单位财务报表可信赖的作用。这种市场制衡机制可以有效制衡或防止单位发生会计差错或舞弊,并向公众提供财务报表可信赖程度的意见,极大地节约社会交易成本。独立尽职的审计是发现和防范财务舞弊的重要手段,但只靠审计并不能从根本上解决企业财务舞弊问题。注册会计师应当按照执业准则规定,对单位财务报表整体是否存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证,以作为发表审计意见的基础。合理保证是一种高水平保证。由于审计存在固有限制,注册会计师据以得出结论和形成审计意见的大多数审计证据是说服性而非结论性的,只能提供合理保证,难以提供绝对保证。有的注册会计师反映,对上市公司财务报表承担相应审计责任无可厚非,但报表信息的形成是多环节、多主体参与的结果,独立审计不可能保证报表100%真实。如果关联方、客户、供应商和金融机构在交易真实性、交易条件、往来款函证和银行存款函证过程中,蓄意向注册会计师提供虚假信息,即使注册会计师勤勉尽责履行审计准则规定的程序,也难以发现上市公司的财务造假行为。因此,实践中部分审计机构反映,面对被审计企业“天衣无缝”的造假操作,审计过程中很难发现“程序合法掩盖下的实体性违法违规”。
(三)会计执业人员不是“保险箱”,不宜实施刚性赔付
近年来,中介机构没有履行好资本市场“看门人”的职责,出具不实审计报告或没有及早向投资者发出财务警示,相关会计师事务所及审计师在一定范围内连带承担赔偿责任的事件时有发生。比如,2019年1月,证监会对大信会计师事务所作出处罚,认定大信会计存在在着未获取充分、适当的审计证据加以验证的前提下,认可了五洋建设关于应收账款和应付账款“对抵”的账务处理等违法事实,属于出具存在虚假记载的审计报告。大信会计师事务所在随后的证券民事赔偿诉讼中被法院判定未勤勉尽职,存在过错,承担连带赔偿责任。
但是,会计执业人员只是会计信息生成各环节中履职主体之一。比如,注册会计师审计上市公司时,通常需要对其客户、供应商、关联方和金融机构核实账目、资金往来、销售业务和购货业务。如果关联方、客户、供应商以及金融机构配合上市公司,故意向注册会计师提供一些虚假的证明文件,就会导致注册会计师难以发现财务舞弊(黄世忠,2024)。因此,社会公众不能期望会计执业人员能够“万无一失”,并且“毫无遗漏”地承担会计信息失真责任。没有不失球的守门员,会计执业人员不是也不可能成为会计信息质量的无限保证人或风险承包人。实践中既要避免“模糊责任”的“欲加之罪”,也要避免不加区分的连带追责机制下,出现会计执业人员成为“替罪羊”或者不是“首恶”却承担“首责”的情况。如果不区分主观和客观原因,只要出现会计信息问题就连带追究会计执业人员的责任,要求会计执业人员实施刚性赔付,既不利于注册会计师行业的健康发展,也不利于多层次资本市场的高质量发展。为此,要按照“权责匹配、过罚相当”原则,解决“四个区分开来”的问题:即,区分环节责任和全链条责任;区分企业会计人员责任和企业机构责任;区分会计责任与审计责任;区分主观原因和客观原因。
以全链条穿透式责任机制健全“网格化”系统治理框架
(一)强化全链条穿透式追责,打破“假账真做”利益链条
1.加大对控股股东、实际控制人和高级管理层等“首恶”的惩处力度。进一步修订完善《公司法》,明确控股股东、实际控制人不担任公司董事但实际执行公司事务的,适用董事对公司负有忠实义务和勤勉义务的规定,避免“影子股东”滥用控制权而逃脱监管;完善中小股东权利保护机制,对于控股股东因滥用股东权利而严重损害公司或者其他股东利益的,其他股东有权请求公司按照合理价格收购其股权。对组织、指使财务舞弊或造假的控股股东、实际控制人加大处罚力度,从重处以罚金,加大市场禁入实施力度,对涉刑事犯罪的依法追究刑事责任。同时应酌情追回控股股东、实际控制人和高级管理层等因财务造假虚增利润而分得的股利、奖金等不当得利,以避免债权人、其他股东以及消费者承担过多不公平的损失,切实维护广大投资者、债权人等利益相关方的合法权益(黄世忠,2024)。鼓励投资者发起民事诉讼,显著提高财务造假行为的违法违规成本。
2.追究配合财务造假的关联方、上下游客户、金融机构等相关方责任。上市公司控股股东、实际控制人或高级管理层组织、指使虚构经济业务,往往需要关联方、上下游客户、中介机构或金融机构配合,形成了业务造假的闭环,增大了财务造假的隐蔽性。关联方、上下游客户和金融机构配合上市公司财务造假并向注册会计师提供虚假信息等不法行为,理应承担相应的民事责任和刑事责任,但是现行法律法规中缺乏有效的对配合上市公司财务造假的关联方、上下游客户和金融机构等的责任追究和认定机制。为此,要彻底打破财务造假利益链条,必须通过修法或释法的方式,明确关联方、客户、供应商和金融机构配合上市公司财务造假的法律责任,进一步压实配合财务造假相关当事方的法律责任,严肃追究配合上市公司财务造假相关方的民事和刑事责任(黄世忠,2024),从根本上遏制上市公司财务造假屡禁不止的现象,切实保护投资者权益。
3.精准合理压实中介机构的“看门人”责任。证券保荐机构、会计师事务所、资产评估机构、税务师事务所等中介机构应当独立、客观、公正、规范执业,对未能勤勉尽责的中介机构,要根据其过错的性质和程度予以问责追责。中介机构有责任和义务根据舞弊风险评估结果,适当运用资金流水核查、客户供应商穿透核查、现场核验等方式,合理保证财务数据符合真实经营情况,切实防范财务造假。中介机构若明知委托人虚假陈述而故意不予纠正或者不出具非无保留意见的,则应与委托人对投资人的损失承担连带责任;若因过失制作、出具存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的文件而给投资人造成了损失,则应先由委托人承担赔偿责任,委托人财产依法强制执行后仍不足以赔偿投资者损失的,中介机构再承担与其过失程度相应的补充赔偿责任(朱建弟,2022)。因此,界定“看门人”责任要把握好两个关键点:一方面,中介机构对其出具的专业意见负责,不承担专业意见以外的责任;另一方面,不同中介机构对同一事项负有不同责任,某一中介机构可以合理信赖其他中介机构出具的专业意见。同时强化对中介机构的监管,明确中介机构组织、指使或配合经营主体从事违规行为的处分依据。此外,保护投资者合法权益也要区分专业机构投资者和普通中小投资者,避免中介机构承担机构投资者未审慎决策所导致的损失,保护优胜劣汰的市场选择机制。
(二)健全“网格化”治理机制,以强有力监督压实主体责任
1.健全财会监督统筹机制,形成一体联动监管合力。加强对会计信息质量监督、加大对会计师事务所等中介机构执业质量的监督力度,有助于提升会计信息质量和审计质量,从而有效维护和规范市场经济秩序,为经济社会高质量发展塑造健康环境。推动进一步健全财会监督体系,必须明确财政部门对财会监督法规、标准和程序的牵头职责,审计署、证监会、国资委及各行业行政主管部门依照法定职责实施部门监督。加强国家统一会计制度的贯彻实施工作,相关政策口径问题由财政部做出统一解释。对于资本市场财务造假和会计审计违法违规行为的查处,由财政部门统一协调。尽快推动《会计法》《注册会计师法》及其配套规章制度与《证券法》有效衔接。同时,推进监管信息互联互通,加快建设财会监督公共信息平台数据库,对接各类监管平台拓宽数据来源,积极引入行业信息、媒体报道和网络信息。通过大数据分析,科学监测、评估、预警财会风险,提高财会监督的主动性和及时性。此外,进一步加强跨境监管协调。健全跨境审计监管法治体系,强化区域监管合作互动和跨境会计监管交流合作,实施多边平等联合监督检查,提升会计师事务所跨境审计业务能力。
2、健全财务造假“吹哨人”制度,通过“他律”与“律他”净化企业内部诚信生态。“吹哨人”制度,即知情人士举报制度,是发达经济体资本市场打击违法违规行为的重要机制之一,能够有效解决主体责任不落实、监管执法不精准或财务舞弊难发现等问题。建立并不断完善“吹哨人”制度,有利于强化对资本市场的监管,推动我国资本市场高质量发展。2022年11月25日,证监会发布《证券期货违法违规行为举报工作规定(征求意见稿)》,拟加大举报奖励力度,知情人员举报最高奖励金额由60万元提高至120万元。但与成熟资本市场国家相比,我国举报奖励力度仍显偏低。美国2010年《多德-弗兰克法案》设立了证券交易委员会(SEC)的举报人计划,这项激励制度规定对自愿向SEC提供关于证券违法行为的原始、及时和可靠的信息且该信息促使SEC成功执法的举报人给予金钱奖励。举报人获得奖励的一个前提是其导致执法的金钱总额需要超过100万美元,而奖金幅度为执法所获金钱制裁的10%~30%。2023年5月,美国宣布对一名“吹哨人”奖励近2.79亿美元,因其提供的信息和协助帮助了SEC的调查,最终促成了三个案子达成和解或罚款。为有效调动知情人士举报积极性,建议参照国际经验,将举报最高奖励金额调整为违法所得或行政处罚金额的一定比例,比如10%-30%,上不封顶。从法律法规建设上,对举报人身份信息必须予以立法保护,严惩对举报人的打击报复行为,加大对打击报复行为的追责力度。对遭受恶意打击报复的举报人,应由打击报复主体承担额外补偿。
3.完善审计委托制度及会计师事务所治理机制,提高注册会计师应对财务舞弊的执业水平。独立性是注册会计师审计的灵魂,而有效的审计委托制度是注册会计师保持客观公正的前提,健全的治理机制则是提高会计师事务所内部管理和服务的标准化水平、持续提升执业质量和服务能力、促进注册会计师行业高质量发展、更好服务中国式现代化建设的重要基础。现行的审计委托制度存在严重的利益冲突,有损注册会计师的独立性,不利于注册会计师秉持客观公正的立场和保持职业怀疑的态度。通过改革审计委托制度,探索第三方付费、强制轮换、联合审计或财务报表保险等方式,有助于进一步提高注册会计师独立性(黄世忠,2019)。值得注意的是,维护注册会计师独立性还应尊重“普通特殊合伙制度”的立法初衷,对财务造假案中审计责任的追究应当以负有责任的注册会计师为主,不应随意扩大至同一机构下的其他注册会计师,避免“一刀切”对整个会计师事务所“立案即停”。同时,按照《注册会计师法》《关于加强会计师事务所基础性标准体系建设的指导意见》等相关法律法规和规范性文件的要求,加快完善“权责清晰、决策科学、管理严格、执业规范”的内部治理机制,会计师事务所应就内部治理和管理统一制定相关制度,对所有的分支机构、内设部门、业务团队实施一体化管理,开展数智化转型,增强法务和科技支撑能力,确保风险管理全覆盖并实现规范化、标准化、数智化的高质量发展,提高中介机构应对财务舞弊的执业水平。
(三)持续提高会计准则实施质量,压缩滥用准则造假空间
1.持续修订完善会计准则体系。着眼新经济、新业态、新模式的发展趋势,不断完善企业会计准则体系,提高会计准则的适配性。立足我国实际、满足我国经济社会发展需要,找准会计准则国际趋同和解决我国实际问题之间的平衡点和结合点,在重要准则和重大技术问题上充分表达中国观点。注重前瞻性会计准则储备研究。强化上市公司会计估计和判断的信息披露力度尤其应详细披露会计估计和判断依据,并在报告附注中对有关模型、参数及其变动予以说明,董事会专门委员会对此应当予以审定。
2、完善会计准则解释指引。充分发挥会计准则委员会在会计准则实施过程中的权威指导作用,健全会计准则咨询委员会工作机制。切实发挥好会计准则实施联席会议机制、会计准则实施技术联络小组机制,对会计准则实施重点难点问题及时会商。针对前期查处的会计信息失真、财务造假案件中,暴露出的收入确认、商誉确认、资产减值、公允价值计量、合并控制等容易受到操纵的领域,出台更多会计准则解释和应用指南,弥补会计准则原则导向的操作局限或困惑。
3.建立会计准则实施快速反应机制。畅通会计准则实施问题收集渠道,加强上市公司财务报告分析工作。通过发布会计准则应用案例和实施问答等方式,及时回应社会关切。加强市场舆论监测,利用大数据和人工智能等技术,提前发现和预警重大会计问题,前瞻采取专业引导措施。组织专家团队,针对市场关注的热点问题和争议分歧,及时出具专家意见予以回应澄清。
(工作单位:中国财政科学研究院)
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

 

主要参考文献

1.黄世忠.审计委托制度的弊端与改革.新会计.2019(12)
2.朱建弟,杨志国.《注册会计师法修订草案》的法理基础和实践意义.财务与会计.2022(2)

3.徐玉德.新时代财会监督论.财会月刊.2022(4)

 

发布人:利安达 发布时间:2024-06-25 阅读:495