针对千山药机、东方金钰、蓝山科技等案件以及近年以来制造业上市公司发生的系列财务舞弊案件，注册会计师在执行收入相关常规基础性审计程序同时，需进一步强化应对收入舞弊的针对性审计程序。在审计过程中时刻保持合理的职业怀疑态度，对财务舞弊等风险因素保持警觉，根据制造业企业经营业务、所属细分行业等实际情况，设计及执行有效的应对财务舞弊风险的审计程序，防范执业风险。为有效应对管理层虚构销售交易，虚假确认收入的财务舞弊，注册会计师对收入项目需严格执行如下第1至10项常规基础性审计程序：

1.实施风险评估程序，基于对被审计单位生产经营的基本情况、销售业务模式和业务流程、与收入相关的生产技术条件、收入的来源和构成、收入交易的特性、收入确认的具体方法、与收入确认相关的信息系统、所处行业的基本情况和特殊事项、上下游行业的景气度、重大异常交易的商业理由、被审计单位的业绩考核、管理层的经营理念、内部控制、财务报表项目的内在联系等的综合理解，考虑被审计单位可能发生舞弊的方式和领域，以及管理层可能采用的舞弊手段，从而有效识别与收入确认相关的舞弊风险，并设计恰当审计程序予以应对。

2.对与收入确认相关的业务系统和财务系统，完整执行信息系统一般控制和应用控制评价与测试，必要时由信息系统人员参与评价和测试。

3.检查销售交易合同，了解与分析主要合同条款，评价被审计单位与收入确认相关的会计政策是否适当，与同行业公司使用的会计政策是否一致；关注商业背景真实性与交易目的合理性、销售模式的合理性和交易价格的公允性；关注履约义务的识别、交易价格的确定（包括可变对价的估计及其限制）、交易价格的分摊（包括单独售价的确定）等。

4.严格执行针对收入的分析程序，关注毛利率明显偏离行业平均水平或不同期间波动较大，应收账款余额、存货周转率、销售运输费用与收入变化趋势联动异常，经营活动现金流量与收入不匹配等异常情况。

5.加强对收入财务数据与业务运营数据按照月份、季度、地区、客户、销售渠道、产品线等多维度的比较分析，对收入财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电气能耗、包装材料耗用数量、仓库租赁面积等非财务信息之间的比较分析，有效识别异常情况。

6.严格实施收入截止测试，关注收入是否计入恰当的期间，复核重要合同的重要条款，关注是否存在通过高估履约进度，或将单项履约义务的销售交易拆分为多项履约义务实现提前确认收入，以及通过将多项履约义务合并为单项履约义务延迟确认收入的情况。

7.检查临近期末执行的重要销售合同，关注是否存在异常的定价、结算、发货、退货、换货或验收条款，关注期后是否存在退货以及改变或撤销合同条款的情况，检查资产负债表日以后被审计单位开出的贷项通知单和对应收账款的其他调整事项。

8.结合销售合同中与收款、验收相关的主要条款，对应收款项账龄长、回款率低或缺乏还款能力的客户，分析被审计单位仍放宽信用政策，仍向其进行销售的合理性和真实性，评价应收账款账龄与预期信用损失计算的合理性，复核应收账款计提坏账准备的准确性，检查计提方法是否按照坏账政策执行。

9.选择当年交易金额重大的客户、年末合同资产或应收账款余额重大的客户，严格执行函证程序，保持对函证全过程的控制，恰当评价回函可靠性，深入调查不符事项或函证程序中发现的异常情况。

10.结合对预付款项、固定资产、在建工程、无形资产、开发支出等资产项目所执行的审计程序，重点关注被审计单位是否存在长期挂账的大额预付款项（如预付商品采购款、预付工程设备款、预付软件系统开发款等）、非正常停工或长期未完工的工程项目、非正常停止或长期未完成的研发项目、与企业整体生产经营规划不符或与预算不符的异常资产购建项目的情况，分析与判断相关商业交易安排的合理性，对被审计单位是否存在通过虚增采购金额方式套取自有资金，最终实现虚假销售货款回笼的体外资金循环保持警觉。

对制造业企业收入项目审计，除严格执行上述常规基础性审计程序外，注册会计师应结合企业实际情况和已识别出的异常情况，因地制宜地延伸实施如下第1至5项反舞弊审计特定程序，以确保审计质量，履行好“看门人”的职责。

1.对重要客户、供应商等交易对手执行背景调查与实地走访调查，以确认商业交易安排的合理性，资金资产交易的真实性。注册会计师应关注双方交易规模、性质与频率是否与交易对方的日常经营范围、生产经营规模与能力存在明显不匹配的异常情况，关注销售模式的合理性、交易价格的公允性与交易金额上限审批的内部控制有效性，关注是否存在通过以显失公允的交易条款与对方进行交易，评估交易对方与企业的关系，以识别是否存在关联交易非关联化，或与隐藏关联方或特定第三方串通舞弊进行虚假交易或侵占被审计单位资产。

(1)执行背景调查时，注册会计师应将重要客户与供应商的股东情况、注册时间、注册地址、办公地址、网站地址、邮箱域名、注册登记的联系人及其电话和邮箱等信息与被审计单位的相关信息进行比对；将交易对方的法定代表人、董事、高级管理人员与被审计单位实际控制人、董事、监事、高级管理人员的名单进行比对；对当期新增重要客户和供应商，考虑被审计单位与客户和供应商的首次交易时间是否与其注册成立时间重合或接近，以考虑客户和供应商是否仅为与被审计单位开展交易而专门设立；询问直接参与交易的基层员工，以了解相关交易的执行情况是否与被审计单位管理层提供的信息一致。

(2)执行实地走访调查时，注册会计师应注意观察交易对方的经营场所、货物进出情况，现场询问相关人员，以了解该交易对方与被审计单位的交易详情。例如，询问交易对方的业务人员，了解交易对方与被审计单位开展业务的商业理由，是否与被审计单位存在关联方关系，基于交易对方日常的主营业务、员工人数和规模等情况，分析判断其是否与被审计单位开展的业务相匹配。

2.对货款收回与支付，执行银行账户资金流水核查，以确认商业交易安排的合理性，资金交易的真实性。选择主要客户与供应商，获取被审计单位当期及期后银行账户收款、付款明细账，抽样选取资金收付款交易，在确保获取相关银行账户网银资金流水数据或纸质版银行流水单过程无瑕疵的基础上，进一步核对至相关资金流水信息。

在资金流水核查过程中，注册会计师需关注资金付款方、收款方是否与所确认应收应付款项的客户、供应商一致，是否存在通过第三方账户，包括员工账户和其他个人账户收款、付款的情况。若存在第三方收付款情况，注册会计师需进一步了解原因，并就交易安排的合理性与真实性做进一步核实分析。注册会计师需关注银行回单所记载交易内容摘要，是否与对应购销交易业务内容相符，是否存在利用无商业实质的购销交易业务进行资金占用的情况；需关注资金收付款的结算频率与周期，是否与合同结算条款、双方约定的赊销、赊购信用政策等规定相符；需关注是否存在异常的资金流动情况，包括是否存在缺少具体业务支持或与交易金额不相匹配的大额资金收付、一收一付金额相同、相同金额的多次转入转出、收款人和付款人为同一方等异常资金流水。

3.结合外部金税系统信息，核查被审计单位会计账上确认的购销交易金额数据，以确认购销交易的真实性。针对重要客户与供应商，从金税系统中无瑕疵下载相关被审计单位开具增值税销项税发票明细记录、收到增值税进项税发票的认证与抵扣明细记录；将被审计单位在会计账上确认的全年销售与采购交易发生金额，与金税系统中购销金额数据进行比较，若存在差异，调查与分析差异金额的合理性。同时，关注被审计单位存在的大额未开票销售交易，调查与分析未及时开具发票原因的合理性。

4.对于被审计单位采用经销商销售模式，注册会计师需要综合运用背景调查、实地走访、发询证函、检查支持性凭证、与可比上市公司进行比较分析、分析经销商布局的合理性与稳定性、检查与分析经销商终端销售与期末库存情况等多种核查手段，以确认主要的经销商与被审计单位之间是否存在关联方关系，被审计单位与经销商之间商业交易安排的合理性，销售交易是否满足收入确认的条件，进一步追踪货物从经销商到终端客户的情况。

5.对于被审计单位经营出口销售业务，注册会计师除执行合同检查、收入分析、函证、截止性测试、汇兑损益与出口退税发生金额复核测试系列常规基础性审计程序外，需进一步核查企业海关出口数据与物流运输记录等，在海关官方网站中查验报关单的真实性，在货运与货运代理公司官方网站中查验运输单据的真实性，并将报关单和运输单据中反映的货物出口报关与运输信息，核对至被审计单位记载的货物出口销售信息，以确认出口销售交易的真实性和交易发生金额的正确性。

以上内容节选自广东注协与浙江注协印发的《制造业企业反舞弊审计特定程序实务应用指引——收入篇》