第一部分

总体要求

相较旧应用指南，新版应用指南中的总体要求基本无变化。

第二部分

适用范围

新增：相反，如果投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以下的表决权，一般认为对被投资单位不具有重大影响，除非能够明确证明存在这种影响。

【解读】明确存在持股比在20%以下，但对被投资单位具有重大影响的例外情形，与直接或间接持股20%以上50%以下，但对被投资单位不具有重大影响的例外情形相呼应。

第三部分

应设置的相关会计科目和主要账务处理

1

【3(1)长期合并形成的长期股权投资】非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的会计科目及主要账务处理根据新生效的准则件进行了适用性修订，包括：

1.用“资产处置损益”、“投资收益”代替原先的“营业外收入”、“营业外支出”、“管理费用”。

2.同时将“如涉及以库存商品等作为合并对价的”情形单列。

【解读】

1.根据《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》(财会【2019】6号)及2019年修订的《企业会计准则第12号——债务重组》新增的“资产处置损益”、修订的“投资收益”核算内容等，对会计科目说明、应用案例等涉及此类科目的会计处理分录进行了一致性修订。后续有其他几处此类修订，此处不赘述。

2.强调以存货作为合并对价的情形应视同销售处理，与新收入准则协调一致。

2

修订：

1.“3.(4)2采用权益法核算的长期股权投资的处理”：

后续计量时，长期股权投资增加了二级明细“其他综合收益”的相关内容；

2.“3.(4)④被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动被投资单位除净损益、利润分配以外的其他综合收益变动和所有者权益的其他变动企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记本科目(其他权益变动)，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。”

【解读】引入“其他综合收益”明细核算项目；修订旧应用指南的表述纰漏。

第四部分

重大影响的判断

修订：将原应用指南中的“可以”、“能够”对被投资单位施加重大影响的确定性表述，修改为“可能”对被投资单位施加重大影响的表述。

增加：【……企业需要综合考虑所有事实和情况来作出恰当的判断】例如，企业不应仅仅以撤回或委派董事、委派监事、增加或减少持有被投资单位的股份等个别事实为依据作出判断。

【解读】

1.在重大影响的判断部分，修订各类情形对重大影响判断的表述，弱化各单项情形对判断的决定程度，与应用指南要求的“综合考虑所有事实和情况”判断原则呼应，表述更为严谨准确。

2.将财会【2021】32号、财会【2022】32号中强调的“企业不应仅仅以撤回或委派董事、委派监事、增加或减少持有被投资单位的股份等个别事实为依据作出判断”的情形吸收至新版应用指南中，补充完善关于重大影响判断的指引。

第五部分

长期股权投资的初始计量

(二)合并形成的长期股权投资

2.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资。

修订：购买日之前持有的股权投资，采用第二十二章金融工具确认和计量进行会计处理的，应当将按照该章确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本，原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时采用与处置原持有的股权投资相同的基础进行会计处理原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益。

新增：原持有的股权投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的，其公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当直接转入留存收益。

【解读】2017年发布的新金融工具准则规定，其他权益工具投资在处置时，处置对价与账面价值差额，以及计入其他综合收益的累计公允价值变动直接转入留存收益，不计入当期损益。上述新增内容吸收了财政部会计准则委员会实务问答(2020年1月)第11条的相关规定。

第六部分

长期股权投资的后续计算

1

增加：在个别财务报表中，投资性主体对子公司的会计处理应与合并财务报表原则一致，即只应将对那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司的投资作为长期股权投资并按照成本法核算，对其他子公司的投资应按公允价值计量且其变动计入当期损益。关于投资性主体的理解及具体判断，见第三十四章合并财务报表的相关内容。

【解读】与修订后的合并财务报表准则协调一致，明确投资性主体在个别财务报表中对子公司的核算。即，对于纳入合并报表范围的子公司，投资性主体个别财务报表中作为长期股权投资以成本法核算；对于适用合并豁免的子公司，投资性主体个别财务报表中作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。

2

修订：【(一)、成本法】企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照资产减值准则对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。

【解读】删除的内容在新版应用指南中单列。

3

修订：【(二)、权益法2投资损益的确认】(2)以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产等的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润进行调整，在此基础上确定被投资单位的损益的影响。

【解读】新版应用指南修订后表述更为明确。

4

增加：【(二)、权益法2投资损益的确认】(3)对于投资方或纳入投资方合并财务报表范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。需要注意的是，对于投资方与其联营企业或合营企业之间发生投出或出售资产交易而产生的未实现内部交易损益中归属于投资方的部分，投资方在编制合并财务报表时，应当在个别财务报表抵销的基础上进行调整。对于投资方向联营企业或合营企业投出或出售资产的顺流交易而产生的未实现内部交易损益中归属于投资方的部分，投资方在编制合并财务报表时，在个别财务报表处理的基础上，应当对有关未实现的收入和成本或资产处置损益等中归属于投资方的部分予以抵销，并相应调整相关投资收益；对于联营企业或合营企业向投资方投出或出售资产的逆流交易而产生的未实现内部交易损益中归属于投资方的部分，投资方在编制合并财务报表时，在个别财务报表处理的基础上，应当对有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益中归属于投资方的部分予以抵销，并相应调整长期股权投资的账面价值。

【解读】吸收财政部于2023年1月发布的长期股权投资准则实施问答中体现的变化，重新加回长期股权投资准则及其应用指南2014年修订版删除的内容，明确权益法下顺流逆流交易未实现损益，个别财务报表通过长期股权投资和投资收益抵销后，在合并财务报表层面，应根据顺流逆流交易未实现损益影响投资方的报表项目，相应抵销调整受影响的相关损益和资产项目。

5

增加：【(二)、权益法2投资损益的确认】：5.超额亏损的处理。投资方按权益法确认应分担被投资单位的净亏损或被投资单位其他综合收益减少净额，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。

【解读】将“被投资单位其他综合收益减少额”增至“超额亏损处理”的范畴，属于对准则的一致性调整。后文中还有几处此类修订，不再单独赘述。

6

修订：【(二)、权益法2投资损益的确认】：5.超额亏损的处理。(2)在确认了有关的投资损失以后，被投资单位在以后期间实现净利润或其他综合收益增加净额时，投资方应当按照以前确认或登记有关投资净损失时的相反顺序进行会计处理，即依次减记未确认投资净损失金额、恢复其他长期权益和恢复长期股权投资的账面价值，同时，投资方还应当重新复核预计负债的账面价值，有关会计处理如下在确认了有关的投资损失以后，被投资单位以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益和长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。即应当按顺序分别借记“预计负债”、“长期应收款”、“长期股权投资”等科目，贷记“投资收益”科目：

增加：①投资方当期对被投资单位净利润和其他综合收益增加净额的分享额小于或等于前期未确认投资净损失的，根据登记的未确认投资净损失的类型，弥补前期未确认的应分担的被投资单位净亏损或其他综合收益减少净额等投资净损失。

②投资方当期对被投资单位净利润和其他综合收益增加净额的分享额大于前期未确认投资净损失的，应先按照以上①的规定弥补前期未确认投资净损失；对于前者大于后者的差额部分，依次恢复其他长期权益的账面价值和恢复长期股权投资的账面价值，同时按权益法确认该差额。即按顺序分别借记“长期应收款”、“长期股权投资”等科目，贷记“投资收益”或“其他综合收益”科目。

投资方应当按照第十四章或有事项的有关内容，对预计负债的账面价值进行复核，并根据复核后的最佳估计数予以调整。

【解读】吸收了2017年《企业会计准则解释第9号——关于权益法下投资净损失的会计处理》中的修订内容，明确权益法下被投资单位存在超额亏损的情况下，后续因实现盈利净利润或其他综合收益增加净额而恢复处理的顺序和原则。

7

结构调整：(三)长期股权投资的减值。长期股权投资如果存在减值迹象的，应当按照第九章资产减值进行减值有关会计处理。在判断长期股权投资是否存在减值迹象时，企业应当密切关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额，以及是否存在第九章资产减值中有关减值迹象等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照第九章资产减值对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。

【解读】将长期股权投资减值相关规定单列。

第七部分

长期股权投资核算方法的转换

1

修订：(一)公允价值计量转权益法核算：原持有的对被投资单位的股权投资(不具有控制、共同控制或重大影响的)，按照第二十二章金融工具确认和计量进行会计处理的，因追加投资等原因导致持股比例上升，能够对被投资单位施加共同控制或重大影响的，在转按权益法核算时，投资方应当按照第二十二章金融工具确认和计量确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资指定为以公允价值计量且其变动计人其他综合收益的非交易性权益工具投资的，其公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当直接转入留存收益原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。

【解读】根据新金融工具准则(2017)规定的金融资产分类和计量原则进行一致性修订。

2

增加：(三)权益法核算转公允价值计量：……剩余股权投资如果满足指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的条件，企业可以选择将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。……

【解读】按照新金融工具准则(2017)规定的金融资产分类进行一致性修订。

3

增加：(四)成本法转权益法：因处置投资等原因导致对被投资单位由能够实施控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的，首先应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本，其与处置对价之间的差额计入当期损益。

修订：然后，比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，在调整长期股权投资成本的同时，调整期初留存收益调整留存收益。

增加：上述转换时需要调整的留存收益在报表所有者权益变动表中列示于“上年年末余额”到“本年年初余额”之间的“其他”项目中，从而对本年年初的留存收益进行调整，无需追溯调整比较期间数据。

增加：因其他投资方对子公司增资而导致投资方的持股比例下降，由能够实施控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的，首先应按照新的持股比例确认应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益。然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。

比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，在调整长期股权投资成本的同时，调整期初留存收益。

上述转换时需要调整的留存收益在报表所有者权益变动表中列示于“上年年末余额”到“本年年初余额”之间的“其他”项目中，从而对本年年初的留存收益进行调整，无需追溯调整比较期间数据。

【解读】

1.新版应用指南以“期初留存收益”替代了旧版本中的“留存收益”。后续文本中出现类似修改，不再赘述。

2.明确“视同自始按权益法核算”调整留存收益在所有者权益变动表中的填列方式；同时强调该处理无需追溯调整比较期间数据。

3.吸收《企业会计准则解释第7号》(财会[2015]19号)“问题一 补充增加投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，投资方应如何进行会计处理”的相关内容。

第八部分

股票股利的处理

相较旧应用指南，新版应用指南无变化。

第九部分

投资性主体转变时的会计处理

相较旧应用指南，新版应用指南无变化。

第十部分

长期股权投资的处置和划分为持有待售的长期股权投资

1

增加：(二)划分为持有待售的长期股权投资 处置长期股权投资时，如果满足划分为持有待售类别的非流动资产或资产组的条件，应当按照第四十二章持有待售的非流动资产、处置组和终止经营中关于计量和列报的有关内容进行会计处理。

【解读】与《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》相关规定衔接。

2

删除：(二)相关所得税影响的有关内容。

【解读】长期股权投资相关所得税影响的处理原则已在所得税准则规范。

第十一部分

衔接规定

增加：

1.企业在首次执行日以前已经持有的对子公司长期股权投资，视同该子公司自取得时即采用变更后的会计政策，对其原账面核算的成本、原摊销的股权投资差额、按照权益法确认的损益调整及股权投资准备等进行追溯调整，视同子公司自最初即采用成本法核算。

对子公司长期股权投资，其账面价值在公司设立时已折合为股本或实收资本等资本性项目的，有关追溯调整应以公司设立折股时为限，即对于公司设立时长期股权投资的账面价值已折成股份或折成资本的不再进行追溯调整。

首次执行日之前持有的对子公司长期股权投资进行追溯调整不切实可行的，应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的相关规定，在首次执行日对其账面价值进行调整。

2.首次执行日企业持有的对联营企业及合营企业长期股权投资，应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，对其账面价值进行调整。即存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。对于该股权投资借方差额，执行企业会计准则后计算确认投资收益时，应当在享有或分担被投资单位净损益的基础上，扣除按原股权投资差额的剩余摊销年限直线摊销的股权投资借方差额；存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。

3.原采用成本法核算的长期股权投资应当在首次执行日按照企业会计准则有关规定进行重新分类，如果属于本章规定应采用权益法进行核算的，应当视同从符合企业会计准则下权益法核算条件之日起按照权益法进行追溯调整，不切实可行的除外。

4.企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。

【解读】与其他章节统一体例，增加新旧准则衔接规定。

修改案例1

修订【案例3-7】(对应旧应用指南的案例【例7】)：

根据新金融工具准则(2017)的金融资产分类，修订涉及其他权益工具投资的案例，将该案例标的由“可供出售金融资产”改为“其他权益工具投资”，同时强调“实务中，影响盈余公积计提的，企业还应对盈余公积作相应调整。以下在本章例题中如影响盈余公积计提的，也应按此原则处理。”

【解读】修订了新金融工具准则下其他权益工具投资处置的案例。其他权益工具投资在处置时，处置对价与账面价值差额，以及计入其他综合收益的累计公允价值变动直接转入留存收益，不计入当期损益；同时要求按公司盈余公积计提政策，相应调整应计提盈余公积。

修改案例2

修订【案例3-14】(对应旧应用指南的案例【例14】)：

该案例将权益法顺流交易下的标的在被投资单位的用途从“固定资产”调整为“存货”。演示了权益法下顺流逆流交易未实现损益，个别财务报表通过长期股权投资和投资收益抵销后，在合并财务报表层面，应根据顺流逆流交易未实现损益影响投资方的报表项目，相应抵销调整受影响的相关损益和资产项目。

【解读】本案例根据2023年1月发布的《长期股权投资实施问答》“问：投资方与其联营企业或合营企业之间发生投出或出售资产交易(构成业务的除外)而产生的未实现内部交易损益，投资方在编制合并财务报表时应如何抵销？”进行修订。

修改案例3

修订【案例3-18】(对应旧应用指南的案例【例18】)：

该案例中背景从旧应用指南中的“A、B、C公司分别以现金200万元、400万元和400万元出资设立D公司，分别持有D公司20%、40%、40%的股权”改为“A、B、C公司分别以现金300万元、300万元和400万元出资设立D公司，分别持有D公司30%、30%、40%的股权”。

【解读】原案例中设定A对D的持股比例不是很合适，当B增资后，A对D的持股比例就低于20%，是否仍按照权益法核算对D公司的投资需增加说明或假设。新版应用指南重新设定初始投资比例，可避免这一问题。

新增案例1

新增【案例3-20】：

新案例展示了长期股权投资减值的会计判断过程和会计处理。

【解读】该案例吸收了财政部2023年发布的资产减值准则实施问答“问：上市公司乙公司是甲公司的联营企业，甲公司对乙公司的长期股权投资采用权益法核算。乙公司股价于2×22年出现明显下跌，2×22年12月31日，乙公司股票价值远低于乙公司净资产的账面价值。2×22年12月31日，甲公司对乙公司的长期股权投资是否存在减值迹象？如果存在减值迹象，是否可以直接采用乙公司股价计算作为该长期股权投资的可收回金额？”的相关内容。该案例强调以下两点：

1.当联营企业股价大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌时，表明资产存在减值迹象，应当进行减值测试。

2.长期股权投资估计可收回金额应根据该项长期股权投资的公允价值减去处置费用后的净额与该项长期股权投资预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，而不应直接采用乙公司股价计算得出。

修改案例4

修订【案例3-21】(对应旧应用指南的案例【例20】):

主要将案例中的举例标的由旧应用指南的“A公司根据金融工具确认和计量准则将其作为可供出售金融资产”修改为“A公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(以下在本章例题中简称交易性金融资产)。”另外，会计分录也做了相应的修改。

【解读】根据新金融工具准则(2017)的金融分类进行修订。

修改案例5

修订【案例3-22】(对应旧应用指南的案例【例21】)：

1.将案例中的举例标的由旧应用指南的“将剩余股权投资转为可供出售金融资产”修改为“将剩余股权投资转为交易性金融资产”；

2.将权益法下该项长期股权投资的账面价值明细其他综合收益的来源由“(性质为被投资单位的可供出售金融资产的累计公允价值变动)”改为“性质为被投资单位的其他权益工具投资的累计公允价值变动)”。

3.会计分录也做了相应修改。

【解读】根据新金融工具准则(2017)的金融分类进行一致性修订。

修改案例6

修订【案例3-23】(对应旧应用指南的案例【例22】)：

新版应用指南案例描述中删除了“A公司按净利润10%提取盈余公积。”

【解读】新版应用指南将案例简化处理，突出重点。

新增案例2

新增案例【案例3-24】:

说明被动稀释丧失控制权，从成本法转权益法的单体报表会计处理

【解读】吸收《企业会计准则解释第7号》(财会【2015】19号)“问题一 补充增加投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，投资方应如何进行会计处理”的相关内容，增加相应示例。

修改案例7

修订【案例3-25】(对应旧应用指南的案例【例23】)：

主要将案例中的举例标的由旧应用指南的“将剩余股权投资转为可供出售金融资产”修改为“将剩余股权投资转为交易性金融资产”，同时对会计分录做了相应修改。

【解读】根据新金融工具准则(2017)的金融分类进行一致性修订。

修改案例8

修订【案例3-26】(对应旧应用指南的案例【例24】)：

1.主要将案例中的案例背景由旧应用指南的“A公司取得B公司股权至2×13年7月1日期间，确认的相关其他综合收益为400万元(其中：350万元为按比例享有的B公司可供出售金融资产的公允价值变动，50万元为按比例享有的B公司重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动)”修改为“A公司取得B公司股权至2×23年7月1日期间，确认的相关其他综合收益为400万元，其中350万元为按比例享有的B公司其他债权投资的公允价值变动，50万元为按比例享有的B公司其他权益工具投资的公允价值变动”。

2.修改案例背景：再假设，2×23年12月，A公司再向第三方公司处置B公15%的股权，剩余5%股权作为交易性金融资产进行会计处理可供出售金融资产。

3.补充了会计分录。

【解读】

根据新金融工具准则(2017)更新案例背景，补充长期股权投资处置时原持有股权相关的其他所有者权益变动具体会计处理。